Keine Steuerfreiheit für Wechselzeitenzulage

Hintergrund: Zulagen für Dienst zu ungünstigen und zu wechselnden Zeiten

Der Polizeibeamte P erhielt im Streitjahr 2014 neben seinen Grundbezügen zwei Erschwerniszulagen, und zwar eine Zulage für "Dienst zu ungünstigeren Zeiten" sowie eine Zulage für "Dienst zu wechselnden Zeiten". Die Ungünstige-Zeiten-Zulage wird nach § 3 der Erschwerniszulagenverordnung (EZulV) für Dienste an Samstagen, Sonn- und Feiertagen und außerdem für Dienste zu Zeiten zwischen 20 Uhr und 6 Uhr (Nachtarbeit) gezahlt. Diese Zulage war nicht im Streit und wurde vom FA als steuerfrei nach § 3b EStG (Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit) behandelt. Streitig war, ob auch die an P gezahlte Wechselzeitenzulage nach § 17a ff. EZulV (im Streitjahr rund 1.000 EUR) unter die Steuerbefreiung nach § 3b EStG fällt. Das FA verneinte dies. Ebenso entschied das FG und wies die Klage des P mit der Begründung ab, diese Zulage werde nicht für die Nachtarbeit, sondern als Ausgleich für die besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel gewährt.        

Entscheidung: Biorhythmuswechsel als Zweckbestimmung schließt Steuerbefreiung aus

Der BFH bestätigt die Auffassung des FA und des FG. Die Steuerbefreiung für die neben dem Grundlohn gezahlten Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschläge nach § 3b EStG greift nur ein, wenn die Zuschläge "für" die entsprechende Arbeit gezahlt werden. Die Zahlung muss folglich entsprechend zweckbestimmt erfolgen. Es muss sich objektiv um ein zusätzliches Entgelt für Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit handeln. Begünstigt sind daher nur Zuschläge, die ausschließlich eine ungünstig liegende Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit abgelten. Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei.

Hiervon ausgehend sind die Wechselzeitenzuschläge nicht steuerbegünstigt. Denn sie werden nicht für geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gewährt, sondern stellen einen Ausgleich für wechselnde Dienste und die damit verbundenen besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel dar. Das ergibt sich zum einen daraus, dass die Wechselzeitenzuschläge zusätzlich zu den Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschlägen gezahlt werden und in dem besonderen Abschnitt 3 (§§ 17a ff.) der EZulV geregelt sind. Zum anderen ergibt sich aus der Durchführungsverordnung des BMI v. 12.11.2013, dass mit der Zulage die Belastung des Biorhythmus durch wechselnde Arbeitszeiten berücksichtigt werden soll (Abschn. 1.4.1 DVO). Dass zusätzlich zum Wechselerfordernis im Kalendermonat mindestens fünf (nach § 3 EZulV zulagefähige) Nachtdienststunden tatsächlich geleistet werden müssen und sich die Höhe der Zulage auch nach der Anzahl der geleisteten Nachtdienststunden und der Belastung an Wochenenden und Feiertagen richtet, steht der ausschließlichen Zweckbestimmung "Biorhythmuswechsel-Belastung" nicht entgegen. 

Hinweis: Keine mehrfache Steuerbegünstigung

Der BFH bekräftigt, dass nach § 3b EStG nur Zuschläge begünstigt sind, die ausschließlich Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit abgelten. Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei. Diese enge Auslegung rechtfertigt sich daraus, dass es sich um eine das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbrechende Ausnahmevorschrift handelt. Im Übrigen sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass mit den in der EZulV geregelten Zuschlägen die Erschwernisse durch die Arbeit zu ungünstigen Zeiten mehrfach begünstigt werden sollte. Der BFH widerspricht damit einem Urteil desselben FG, das der Klage stattgegeben hat (Niedersächsisches FG, Urteil v. 25.5.2016, 2 K 11208/15, EFG 2016, 1069). Nach diesem – nunmehr überholten – Urteil sollen die Zuschläge nach § 17a EZulV (Wechselzeitenzuschläge) steuerbegünstigt sein, soweit sie auf tatsächlich geleistete Nachtarbeit entfallen.