Ist der Abfindungsanspruch, der aufgrund des Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer KG bei dessen Tod gegen die Gesellschaft entsteht, höher als der Wert des auf den fortsetzenden Gesellschafter übergegangenen Anteils der KG, wird kein negativer Wert des Erwerbs als Schenkung auf den Todesfall bei dem fortsetzenden Gesellschafter berücksichtigt. Dies gilt auch für den Fall, dass der fortsetzende Gesellschafter zugleich Erbe des ausgeschiedenen Gesellschafters ist.
Hintergrund: Die Abfindung übersteigt den Wert des Anteils
A war zusammen mit seinen drei Geschwistern und der Mutter (M) zu gleichen Anteilen (20 %) Gesellschafter einer KG. Der Gesellschaftsvertrag sah vor, dass ein Gesellschafter bei seinem Tod aus der Gesellschaft ausscheidet und die KG ohne seine Erben fortgesetzt wird. Den Erben stand ein Abfindungsanspruch zu.
Dementsprechend erhöhte sich nach dem Tod der M in 2012 die Anteilsquote der vier fortsetzenden Gesellschafter (Geschwister) durch "Anwachsung" auf je 25 %. Den vier Gesellschaftern stand als Erben nach M gegen die KG eine Abfindung von 2.000.000 EUR zu (anonymisierte Zahlen). Der Wert des Gesellschaftsanteils der M war geringer und wurde durch Feststellungsbescheid auf 1.200.000 EUR festgesetzt.
A beantragte den Ansatz eines negativen Erwerbs nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG in Höhe von ./. 200.000 EUR (Anteilswert 1.200.000 EUR ./. abzüglich Abfindung 2.000.000 EUR = ./. 800.000 EUR). Diese Differenz sei in Höhe von ¼ mit ./. 200.000 EUR bei seinem übrigen Erwerb zu berücksichtigen.
Das FA und ihm folgend das FG lehnten dies mit Hinweis auf den Gesetzeswortlaut (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG) ab.
Entscheidung: Kein Ansatz eines negativen Erwerbs
Der Abfindungsanspruch ist als Erwerb von Todes wegen zu berücksichtigen (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ein negativer Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist nicht anzusetzen.
Anwachsung des Gesellschaftsanteils
Bestimmt der Gesellschaftsvertrag (entsprechend § 736 Abs. 1 BGB), dass die Gesellschaft beim Tod eines Gesellschafters unter den übrigen Gesellschaftern mit der Folge einer Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) fortbestehen soll (Fortsetzungsklausel), kann bei den fortsetzenden Gesellschaftern eine Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG) vorliegen. Denn nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG gilt als Schenkung auf den Todesfall auch der auf dem Ausscheiden beruhende Übergang des Anteils auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert des Anteils Abfindungsansprüche Dritter übersteigt.
Auslegung nach dem Wortlaut
Der Wortlaut des § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG ist eindeutig. Er erfasst die objektive Bereicherung, wenn der Wert des anwachsenden Anteils den Abfindungsanspruch übersteigt. Ist der Abfindungsanspruch höher als der Wert des Anteils, wird kein negativer Wert berücksichtigt. Das gilt auch für den Fall, dass die fortsetzenden Gesellschafter zugleich Erben des ausgeschiedenen Gesellschafters sind. Der Wortlaut spricht nicht von einer Differenz zwischen dem Anteilswert am Todestag und den Abfindungsansprüchen Dritter, sondern bringt mit der Formulierung "übersteigen" zum Ausdruck, dass nur ein positiver Wert des Erwerbs steuerbar sein soll.
Keine erweiternde Auslegung
Der BFH lehnt eine erweiternde Auslegung (teleologische Extension)ab. Das würde eine Regelungslücke in dem Sinn voraussetzen, dass die Vorschrift – gemessen an ihrem Zweck – unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig wäre. Dass sie rechtspolitisch als verbesserungsbedürftig anzusehen ist ("rechtspolitische Fehler"), reicht dafür nicht aus. Die Unvollständigkeit muss sich vielmehr aus dem gesetzesimmanenten Zweck ergeben und kann auch bei einem eindeutigen Wortlaut vorliegen. Im Streitfall fehlt es an einer derartigen Regelungslücke. Denn es entspricht dem Zweck der Vorschrift, ihre Anwendung auf die Fälle zu beschränken, in denen eine objektive Bereicherung vorliegt. Eine teleologische Extension auf eine objektive Entreicherung, ist nicht vorzunehmen.
Auch keine erweiternde Auslegung bei fortsetzenden Gesellschaftern als Erben
Der BFH lehnt eine erweiternde Auslegung auch für Fälle ab, in denen die fortsetzenden Gesellschafter zugleich Erben des durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters sind. Auch in diesen Fällen entspräche es nicht der Zielsetzung der Vorschrift, einen negativen Erwerb zu berücksichtigen, der mit anderen positiven Erwerben von Todes wegen zu verrechnen wäre und zu einer Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die ErbSt der Erben führte. Für eine unterschiedliche Behandlung des Erwerbs je nachdem, ob jemand "nur" als Gesellschafter nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG erwirbt oder zugleich Erbe des ausscheidenden Gesellschafters ist, besteht keine Grundlage. Der Gesetzgeber wollte objektive Bereicherungen, die sich außerhalb des Erbrechts auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vollziehen, der Besteuerung unterwerfen und so eine Besteuerungslücke schließen. Diese Überlegung steht in keinem Zusammenhang mit der Frage, ob der Mitgesellschafter zudem Erbe des ausgeschiedenen Gesellschafters wurde. Dem Gesetzgeber kam es erkennbar nicht auf die Erbenstellung an.
Zurückweisung der Revision
Hiervon ausgehend war die Revision des A zurückzuweisen. Die negative Differenz konnte beim übrigen Erwerb von Todes wegen des A nicht steuermindernd berücksichtigt werden.
Hinweis: Übersteigen der Abfindungsansprüche Dritter
Mit der Reform der ErbSt ab 2009 ergeben sich für die Bewertung des Anteils eines ausscheidenden Gesellschafters allgemein höhere Wertansätze. Das könnte zur Folge haben, dass der Wert des Anteils eines ausscheidenden Gesellschafters eher als bisher die Abfindungsansprüche Dritter übersteigt und damit zur Besteuerung nach § 3 Abs. 2 Satz 2 ErbStG führt.
BFH Urteil vom 08.06.2021 - II R 2/19 (veröffentlicht am 11.11.2021)
Alle am 11.11.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.