Die geänderte Willensbetätigung zu einer wahlrechtsbezogenen Rechtsfolge (hier: Minderung von Anschaffungskosten gemäß § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.) ist nur nach Maßgabe der Regelungen zur Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) steuerlich zugelassen, wenn sie (wie ebenfalls die ursprüngliche Wahl) in einer dem Finanzamt eingereichten Überleitungsrechnung (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV) vor der Veranlagung erfolgt.
Hintergrund: Steuerrechtliche Überleitungsrechnung zur Handelsbilanz
Das FA gewährte der X-GmbH für 2011 einen Investitionsabzugsbetrag (IAB) nach § 7g EStG für die beabsichtigte Anschaffung von Windenergieanlagen. Im Folgejahr (Streitjahr 2012) schaffte die GmbH 5 Anlagen an.
Im Dezember 2013 reichte die GmbH die KSt-/GewSt-Erklärungen für 2012 ein. Beigefügt waren ein nach HGB erstellter Jahresabschluss sowie eine Überleitungsrechnung nach § 60 Abs. 2 EStDV zur Anpassung der HGB-Ansätze an die steuerlichen Werte. Den im Vorjahr in Anspruch genommenen IAB rechnete die GmbH gewinnerhöhend nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzu.
Später bemerkte die GmbH, dass in der Überleitungsrechnung keine Minderung der AK nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG vorgenommen worden war. Sie reichte darauf im April 2014 eine entsprechend korrigierte Überleitungsrechnung ein mit dem Hinweis, die Minderung sei in der ursprünglichen Überleitungsrechnung versehentlich unterblieben.
Das FA berücksichtigte die Gewinnminderung nicht. Bei der später beantragten Kürzung der AK handele es sich um eine unzulässige Bilanzänderung.
Das FG folgte dem FA und wies die Klage ab.
Entscheidung: In der geänderten Überleitungsrechnung liegt eine unzulässige Bilanzänderung
Der BFH bestätigte die Auffassung des FA und des FG und wies die Revision als unbegründet zurück. Die GmbH hätte, nachdem sie die Überleitungsrechnung beim FA eingereicht hatte, eine Änderung des ausgeübten Wahlrechts nur unter den im Streitfall nicht erfüllten Voraussetzungen einer Bilanzänderung nach des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG vornehmen können.
Bilanzielle Wirkung des Wahlrechts
Die GmbH hat das Wahlrecht nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG in ihrer Überleitungsrechnung vom Dezember 2013 dahingehend ausgeübt, dass sie von einer Minderung der AK der Anlagen abgesehen hatte. Daran ist sie gebunden. Aus der außerbilanziellen Ausgestaltung des IAB und der späteren gewinnerhöhenden Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG folgt nicht, dass das Wahlrecht, die Hinzurechnung durch Herabsetzung der AK/HK zu neutralisieren, ebenfalls außerbilanziell und unbefristet bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden könnte. Denn die gewinnmindernde Herabsetzung der AK/HK hat – im Gegensatz sowohl zum Investitionsabzug (§ 7g Abs. 1 EStG) als auch zur Hinzurechnung (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG) – wegen der unmittelbaren Einwirkung auf die AK innerbilanzielle Wirkung.
Die Überleitungsrechnung ist Teil der Bilanz
Zur Bilanz i.S. von § 4 Abs. 2 EStG zählt nicht nur die eigentliche Steuerbilanz, sondern auch die Handelsbilanz mit der steuerrechtlichen Überleitungsrechnung. Wurde – wie hier – die Überleitungsrechnung i.S. des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV beim FA eingereicht, konnte eine abweichende Ausübung des Wahlrechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG somit nur unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 EStG erfolgen. Denn auch in diesem Fall liegt eine innerbilanzielle Änderung vor. Die in der Überleitungsrechnung vollzogenen Korrekturen der Bilanzpositionen werden lediglich technisch außerhalb der eigentlichen Bilanz vorgenommen.
Keine zulässige Bilanzänderung
Die Voraussetzungen einer Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG sind im Streitfall nicht erfüllt. Eine Änderung der Wahl nach § 7g Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG ist damit ausgeschlossen. Es fehlt an einer eine Änderung rechtfertigenden vorherigen Bilanzberichtigung als Berichtigung eines fehlerhaften Bilanzansatzes i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Wahlrecht bereits bei Einreichung der Bilanz
Zwar liegt eine Bilanzänderung i.S. des § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG dann nicht vor, wenn sich einem Steuerpflichtigen erst nach Einreichung der Bilanz die Möglichkeit eröffnet, erstmalig ein Wahlrecht auszuüben (BFH v. 27.9.2006, IV R 7/06, BStBl II 2008, 600, Rz 12). So liegt der Streitfall allerdings nicht. Denn die Voraussetzungen für die Wahlrechtsausübung waren bereits zur Zeit der Einreichung der Bilanz beim FA gegeben. Sie wurden lediglich auf Seiten der GmbH versehentlich nicht erkannt. In dieser Konstellation ist die Beschränkung der Bilanzänderung durch § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Weder aus den die Wahlrechte betreffenden Vorschriften noch aus dem Grundsatz der Widerspruchsfreiheit lässt sich ableiten, dass der Steuerpflichtige in der Lage sein muss, die ihm gesetzlich zustehenden Wahlrechte jederzeit ausüben zu dürfen. Mögliche Irrtümer bei Ausübung eines steuerrechtlichen Wahlrechts können auch keine Änderungsmöglichkeit nach § 129 AO auslösen.
Hinweis: Die Grundsätze gelten auch für die Rechtslage ab 2016
Das Urteil betrifft die Rechtslage bis 2015. Durch das StÄndG 2015 wurde § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG dahin geändert, dass die früher zwingende außerbilanzielle Hinzurechnung durch das entsprechende Wahlrecht ersetzt wurde. Die im Streitfall entscheidende Regelung in Abs. 2 Satz 2 blieb dagegen unverändert. Die Entscheidung ist daher auch für die aktuelle Rechtslage von Bedeutung.
Kein Gleichheitsverstoß
Der BFH führt ergänzend aus, dass keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des Bilanzierenden gegenüber dem Überschussrechner vorliegt. Da die Regelungen über die Bilanzänderung (§ 4 Abs. 2 EStG) bei der Einnahmenüberschussrechnung nicht anwendbar sind, ist die Änderung des Wahlrechts nach § 7g Abs. 2 Satz 2 EStG auch nach Einreichung des Anlagenverzeichnisses noch möglich, solange die Veranlagung noch geändert werden kann. Diese unterschiedliche Behandlung rechtfertigt sich aus den unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten (BFH v. 14.2.2007, XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293, Rz 31).
BFH Urteil vom 27.05.2020 - XI R 12/18 (veröffentlicht am 08.10.2020)