Legt der Kommanditist ein in seinem Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen in die KG ein, sind AfS und Teilwertabschreibungen auch dann nicht zulässig, wenn das Kiesvorkommen Dritten zur Substanzausbeute verpachtet wird.
Hintergrund
Streitig war, ob beim Abbau von Kiesvorkommen Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) bzw. abbaubedingte Teilwertabschreibungen zulässig sind.
An der A-GmbH &. Co. KG war neben der Komplementärin (GmbH) der alleinige Kommanditist A beteiligt. Unternehmensgegenstand war der Erwerb und die Verpachtung von Grundstücken mit Kiesvorkommen. A war zugleich Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen (luf) Betriebs, zu dem mehrere Grundstücke mit Kiesvorkommen gehörten.
1993 brachte A aus seinem luf Betrieb Grundstücke und das darin befindliche Kiesvorkommen in die KG ein (Abbaugebiet 1). Der Wert des Kiesvorkommens wurde in der Bilanz der KG als Anlagevermögen ausgewiesen. Die Werte der Grundstücke und des Kiesvorkommens wurden dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. 1995 veräußerte A mit einem als "Kaufvertrag" bezeichneten Vertrag weitere Grundstücke und das Kiesvorkommen aus seinem luf Betrieb an die KG (Abbaugebiet 2). Das Kiesvorkommen wurde in der Bilanz mit seinen Anschaffungskosten ("Kaufpreis") aktiviert und entsprechend eine Verbindlichkeit gegenüber A ausgewiesen. Der Kaufpreis wurde allerdings nicht bei Fälligkeit gezahlt, sondern ohne eine Zinsvereinbarung aus den von der KG erzielten Erlösen geleistet. Für beide Abbaugebiete wurde der Kiesabbau bereits 1991 genehmigt. Die KG verpachtete beide Abbaugebiete zur Substanzausbeute an einen Abbauunternehmer.
Die KG machte für beide Abbaugebiete AfS geltend, die das FA versagte. Dem folgte das FG mit der Begründung, um zu verhindern, dass die Besteuerung der Abbauerträge unterbleibe, dürften AfS oder Teilwertabschreibungen nicht vorgenommen werden. Das gelte auch für das Abbaugebiet 2, da der "Kaufvertrag" nicht anzuerkennen sei und somit auch insoweit eine (unentgeltliche) Einlage vorliege.
Entscheidung
A hat 1993 die Grundstücke und das Kiesvorkommen des Abbaugebiets 1 in das Gesamthandsvermögen der KG nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern unentgeltlich eingelegt. Denn der Gegenwert der Wirtschaftsgüter wurde ausschließlich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. Ein entgeltlicher Erwerb wird u.a. angenommen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Wirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden. Es liegt dann auf der Seite des einbringenden Gesellschafters eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden Gesellschaft ein Anschaffungsgeschäft vor. Keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang liegt jedenfalls vor, wenn - wie hier - der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird.
Hiervon ausgehend hatte die KG das Kiesvorkommen in ihrer Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen. Beim Abbau des eingelegten Kiesvorkommens dürfen jedoch AfS und Teilwertabschreibungen nicht vorgenommen werden. Der BFH verweist dazu auf den Beschluss des Großen Senats vom 04.12.2006 - GrS 1/05 (BStBl II 2007, 508). Danach stehen bei Einlage eines - wie hier - im Privatvermögen entdeckten Kiesvorkommens AfS nicht zu (§ 11 Abs. 2 EStDV). Dies widerspräche der gesetzgeberischen Grundentscheidung, den Abbauertrag stets der Besteuerung zu unterwerfen. Entsprechendes gilt mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten, wenn das Kiesvorkommen im Betriebsvermögen entdeckt wird. Nach der Grundentscheidung des Gesetzgebers unterliegt beim Abbau von Bodenschätzen der Abbauertrag stets der Besteuerung. Aus der Bezugnahme in § 7 Abs. 6 EStG auf Abs. 1 ergibt sich, dass die AfS nur möglich sind, wenn irgendjemand Anschaffungskosten getragen hat. Auch das objektive Nettoprinzip gebietet nicht den Abzug von AfS, wenn niemand Aufwendungen für das entsprechende Wirtschaftsgut getragen hat. Dementsprechend kann die Aufgrund des Abbaus eingetretene Verringerung der Substanz auch nicht durch eine Teilwertabschreibung berücksichtigt werden.
Der BFH geht mit dem FG davon aus, dass hinsichtlich des Abbaugebiets 2 ebenfalls kein entgeltliches Geschäft vorliegt. Da der "Kaufvertrag" aus 1995 steuerlich nicht anzuerkennen ist, liegt auch insoweit eine Einlage vor, die AfS und Teilwertabschreibungen ausschließt. Der Vertrag wurde in einem wesentlichen Punkt, der Zahlung des Kaufpreises, nicht wie vereinbart durchgeführt. Der Kaufpreis wurde nicht bei Fälligkeit in 1995 gezahlt, sondern noch in der Bilanz 1997 in voller Höhe ausgewiesen. Zahlungen wurden auch in den Folgejahren nur entsprechend der Liquidität der Gesellschaft aus den von der KG erzielten Erlösen geleistet. Ein fremder Dritter hätte die Bezahlung des Kaufpreises gefordert und kein zinsloses Darlehen auf unbestimmte Zeit gewährt.
Da somit die Übertragungen nicht als entgeltlicher Erwerb, sondern als (unentgeltliche) Einlage zu werten sind, bestätigte der BFH das Urteil des FG und wies die Revision der KG zurück.
Hinweis
Der BFH bestätigt die Grundsatzentscheidung des Großen Senats vom 04.12.2006 - GrS 1/05 (BStBl II 2007, 508). Danach ist ein im Privatvermögen entdecktes und damit als Wirtschaftsgut konkretisiertes Kiesvorkommen bei Zuführung zum Betriebsvermögen mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Das bedeutet, dass - sofern sich der Wert nach der Einlage nicht ändert - bei einer Veräußerung die steuerliche Erfassung entfällt. Beim Abbau des Kiesvorkommens dürfen jedoch AfS nicht vorgenommen werden, um die Besteuerung des Abbauertrags sicherzustellen. Denn AfS oder eine Teilwertabschreibung würden die nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung gebotene Besteuerung des Ertrags verhindern.
Der somit geltenden "Brutto-Besteuerung", die AfS ausschließt, kann möglicherweise durch eine Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, die als entgeltliches (tauschähnliches) Geschäft Anschaffungskosten generiert, ausgewichen werden. Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit bietet sich etwa durch die Veräußerung an eine nahe stehende Person oder - wie im Streitfall - eine (eigene) GmbH & Co. KG. Mangels entgegenstehender Regelungen dürften solche Gestaltungen kaum versagt werden.
BFH Urteil vom 04.02.2016 - IV R 46/12 (veröffentlicht am 16.3.2016)