Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 5.1 Begünstigtes Vermögen für Altersvorsorge-Absicherung

Rz. 97

§ 13b Abs. 3 ErbStG qualifiziert Verwaltungsvermögen in begünstigtes Vermögen um, welches der Absicherung von Altersvorsorgeverpflichtungen dient (vgl. auch R E 13b.11 Abs. 2 ErbStR). Aufgrund des klaren Gesetzeswortlauts spielt es keine Rolle, um welche Art von Vermögen es sich handelt, es muss nur ausschließlich und dauernd dieser Aufgabe gewidmet sein. Es kann sich genauso um Grundstücke handeln, die über Grundpfandrechte der Absicherung dienen, wie um Wertpapiere und vergleichbare zur Absicherung geeignete Wirtschaftsgüter. Nach der Auffassung der Finanzverwaltung fallen darunter die Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 Nr. 1–4 ErbStG einschließlich des jungen Verwaltungsvermögens und die Finanzmittel nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 S. 1 ErbStG, jedoch nicht die jungen Finanzmittel § 13b Abs. 4 Nr. 5 Satz 2 ErbStG (R E 13b.11 Abs. 2 S. 2 und 3 ErbStR). Vermögen, welches nicht unter das Verwaltungsvermögen fällt, wird nicht mit Altersvorsorge-Schulden verrechnet (vgl. R E 13b.11 Abs. 2 S. 2 ErbStR). Die positive Infektionswirkung von Abs. 3 umfasst folglich z. B. Immobilien, die Dritten zur Nutzung überlassen werden, und damit ohne § 13b Abs. 3 ErbStG Verwaltungsvermögen wären.

Rz. 98

Der § 13b Abs. 3 ErbStG ist an die Regelung in § 246 Abs. 2 S. 2 HGB angelehnt (vgl. BT-Drs. 18/8911, 41). Um die Begünstigung in Anspruch zu nehmen, muss genau geprüft werden, ob das Altersvorsorge-Vermögen die Voraussetzungen des § 246 Abs. 2 S. 2 HGB erfüllt (vgl. von Oertzen/Reich, Ubg 2017, 1 (6)). Vereinfacht lässt sich sagen, dass, wenn handelsbilanziell eine Verrechnung von Altersvorsorge-Vermögen und Altersvorsorge-Schulden stattfindet, dies auch erbschaftsteuerlich geschieht (vgl. von Oertzen/Reich, Ubg 2017, 1 (2)). Der § 13b Abs. 3 ErbStG ist nicht nur auf Pensionsrückstellungen beschränkt, sondern schließt Verpflichtungen zur Leistung von Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung oder vergleichbare langfristige Verpflichtungen mit Versorgungscharakter ein (vgl. Eisele, NWB 2016, 2173, (2174)).

Die Verrechnung der Altersversorgungsverpflichtungen mit Verwaltungsvermögen wird nach folgendem Schema vorgenommen (H E 13b.11 ErbStH):

	Altersversorgungsverpflichtungen (§ 13b Abs. 2 S. 2 und Abs. 3 ErbStG)
./.	Junges Verwaltungsvermögen, das den Altersversorgungsverpflichtungen dient (§ 13b Abs. 7 S. 2 ErbStG), höchstens Wert der Altersversorgungsverpflichtungen
=	Saldo 1
./.	sonstiges Verwaltungsvermögen, das den Altersversorgungsverpflichtungen dient (§ 13b Abs. 4 Nr. 1 bis 4 ErbStG), höchstens Saldo 1
=	Saldo 2
./.	Finanzmittel, die den Altersversorgungsverpflichtungen dienen (§ 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG), höchstens Saldo 2
=	Saldo 3

Rz. 99

Bei einer Unterdotierung verbleiben zusätzliche verrechenbare Schulden, welche im Rahmen des Finanzmitteltests (§ 13b Abs. 4 Nummer 5 ErbStG) oder der Schuldenverrechnung (§ 13b Abs. 6 ErbStG) berücksichtigt werden (s. R E 13b.11 Abs. 4 S. 3 ErbStR). Übersteigt das betroffene Verwaltungsvermögen die Altersversorgungsverpflichtungen, ist dies soweit nicht begünstigt (s. R E 13b.11 Abs. 4 S. 2 ErbStR).

Rz. 100

Der Wert der Altersversorgungsverpflichtungen bemisst sich dabei nicht nach § 6a EStG, da dieser Wert unterhalb des maßgebenden gemeinen Werts liegt (vgl. Geck in K/E, ErbStG § 13b Rz. 75). Gem. § 6a Abs. 3 S. 1 EStG darf eine Pensionsverpflichtung aus ertragsteuerlicher Sicht höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Bei einem aktiven Arbeitnehmer berechnet sich dieser anhand des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen abzüglich der vom Arbeitnehmer noch zu erdienenden Versorgungsansprüche (s. Seidler in BeckOK, EStG, § 6a Rz. 248). Gemeiner Wert ist dagegen der Betrag, der aufgewendet werden müsste, um die Verpflichtung bei einem Kapitalanleger (Versicherungsunternehmen) zu refinanzieren (vgl. Geck in K/E, ErbStG § 13b Rz. 75). Dieser liegt deutlich über dem Teilwert gem. § 6a Abs. 3 EStG (vgl. Geck in K/E, ErbStG § 13b Rz. 75). Das Altersvorsorgevermögen selbst ist ebenfalls mit dem gemeinen Wert zu bewerten (d. h. nicht gem. § 6a EStG, a. A. Kaminski, Stbg. 2016, 446).