Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 2.5.3 Gemischt-freigebige Zuwendung und Zuwendung unter Auflage

Ausgewählte Literaturhinweise:

Brüggemann, Grundsätze zur gemischten Schenkung im Vorgriff auf die ErbStR 2011 geändert, ErbBstg 2011, 199;

Gräfe, Die Behandlung von gemischten Schenkungen und Schenkungen unter Auflage nach R E 7.4 ErbStR 2011, DStR 2012, 65;

Grootens, Ländererlass zur gemischten Schenkung und Schenkung unter Auflage, NWB-EV 2012, 84;

Pach-Hanssenheimb, Der Verschonungsabschlag bei gemischten Schenkungen, DStR 2009, 455;

Ramb, Gemischte Schenkung und Schenkung unter Auflage, NWB 2012, 138; Wachter, Steuerwert einer gemischten Schenkung, DB 2018, 2148.

Ausgewählte Rechtsprechung:

BFH vom 16.12.1992, BFH/NV 1993, 298;

BFH vom 17.10.2001, BStBl II 2002, 25;

BFH vom 13.04.2011, BStBl II 2004, 730;

FG Hamburg vom 14.03.2017, ZEV 2017, 468;

BFH vom 05.07.2018, BStBl II 2018, 660.

2.5.3.1 Gemischt-freigebige Zuwendung

Rz. 312

Eine gemischt-freigebige Zuwendung, auch als gemischte Schenkung bezeichnet, liegt vor, wenn der Bedachte an den Zuwendenden eine Gegenleistung erbringt, die im Wert hinter dem Wert des Zuwendungsgegenstandes zurückbleibt und der Zuwendende sich hinsichtlich des Wertüberschusses über die Unentgeltlichkeit bewusst ist. Die Gegenleistung steht daher bei einer gemischt-freigebigen Zuwendung in einem Missverhältnis zum Wert des Zuwendungsgegenstands. Erforderlich ist des Weiteren, dass die Gegenleistung mit der Zuwendung rechtserheblich verknüpft ist (Einzelheiten s. Rn. 288 ff.). Fehlt es hieran, liegt eine reine freigebige Zuwendung vor. Wie allgemein ermittelt sich auch hier der Wert der Bereicherung nach zivilrechtlichen Grundsätzen, so dass auf die gemeinen Werte bzw. die Verkehrswerte abzustellen ist.

Rz. 313

Typisches Beispiel für eine gemischt-freigebige Zuwendung ist die im Wege der vorweggenommenen Erbfolge durchgeführte Betriebsübergabe gegen Abstandszahlung oder der sogenannte Freundschaftskauf.

Rz. 314–315

vorläufig frei

2.5.3.1.1 Dogmatische Grundlagen der gemischt-freigebigen Zuwendung und historische Entwicklung

Rz. 316

Die dogmatischen Fragen, die sich bei der Einordnung der gemischt-freigebigen Zuwendung ergeben, reichen bis ins Zivilrecht und sind bis heute noch nicht endgültig gelöst. Die Einheitstheorie geht davon aus, dass es sich bei der gemischt-freigebigen Zuwendung (gemischte Schenkung) zivilrechtlich um einen einheitlichen Vertrag handelt, der mehrere gesetzliche Vertragstypen (im Regelfall Kauf und Schenkung) enthält. Infolge der Einheitlichkeit des Vertragswerks sei eine Zerlegung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil nicht möglich. Die Trennungstheorie sieht dies anders. Sie geht von der Möglichkeit einer Zerlegung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aus. Zivilrechtliche Bedeutung hat dieser Theorienstreit für die Frage, inwieweit die einzelnen Rechtsnormen der jeweiligen Vertragstypen (kumulativ) anwendbar sind oder nicht, wobei sich zunehmend die Erkenntnis durchsetzt, dass hierfür insbesondere auf Parteiwillen und Sinn und Zweck der jeweiligen gesetzlichen Regelungen abzustellen ist (BGH vom 02.07.1990, NJW 1990, 2616, 2620; Weidenkaff in Grüneberg, § 516 BGB Rn. 14).

Rz. 317

Schenkungsteuerlich kann indessen nur entscheidend sein, dass durch das Erbschaftsteuergesetz lediglich Vermögenszuwächse erfasst werden sollen, die in den in § 1 Abs. 1 ErbStG genannten Erwerbs- oder Zuwendungsvorgängen definiert sind. Auf die Frage der Einheitlichkeit oder Trennbarkeit des Vertragswerkes kann daher schenkungsteuerlich nicht abgestellt werden (ebenso Gebel in T/G/J/G, § 7 Rn. 203). Da insoweit auf den Vermögenszuwachs beim Bedachten abzustellen ist, ist zum einen noch unstreitig, dass auch bei der gemischt-freigebigen Zuwendung der Zuwendungstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG erfüllt ist, zum anderen stellt sich damit aber sogleich die Frage nach dem Besteuerungsgegenstand, da nur ein Teil des Zuwendungsgegenstandes von der Besteuerung erfasst wird. Das Erbschaftsteuergesetz erfasst bei einer gemischt-freigebigen Zuwendung lediglich den Wertüberschuss, der sich aus der Differenz zwischen Wert des Zuwendungsgegenstandes und Wert der Gegenleistung ergibt. Dieser Wertüberschuss stellt den Besteuerungsgegenstand dar.

Rz. 318

Die Einheitstheorie führt dann zu unsachgemäßen Ergebnissen, wenn die Bewertung der Zuwendung und die Bewertung der Gegenleistung nach unterschiedlichen Maßstäben erfolgt. Ist Zuwendungsgegenstand z. B. bei der gemischt-freigebigen Zuwendung eines Grundstücks das Grundstück, so ermittelt sich die Bereicherung des Zuwendungsempfängers nach der Einheitstheorie durch Abzug der Gegenleistung. Da aber zur Ermittlung der Schenkungsteuer das Grundstück mit dem deutlich vom Verkehrswert nach unten abweichenden Steuerwert (Einheitswert, Bedarfswert) anzusetzen war, die Gegenleistung jedoch im Regelfall mit dem Nennwert, ergab sich hieraus die Möglichkeit, dass insbesondere Grundstücke unter geringer Schenkungsteuerbelastung oder sogar völlig steuerfrei übertragen werden konnten.

Nachdem der BFH zunächst der Einheitstheorie folgte (Urteil vom 15.07.1964, HFR 1965, 269), hat er mit Urteilen vom 12.12.1979 (BStBl II 1980, 260), vom 21.10.1...