Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 2.4.3 Mittelbare Zuwendungen

Ausgewählte Literaturhinweise:

Gebel, Einsatz von Erträgen aus hingegebenen Vermögensmitteln für eine mittelbare freigebige Zuwendung-Eigenleistung oder Zusatzschenkungen?, DStR 2005, 358;

Hartmann, Mittelbare Grundstücksschenkung oder Geldschenkung?, ErbStB 2005, 224;

Klümpen-Neusel, Warum die mittelbare Grundstücksschenkung auch nach der Reform nicht obsolet wird, ErbBstg 2009, 12; Ramb, Auslegungsfragen zur mittelbaren Schenkung im Sinne des ErbStG, NWB-EV 2020, 409; Volland, Steuerliche Gestaltung bei der Nachfolge in Immobilien durch mittelbare Grundstücksschenkung, ZEV 2019, 68; Wälzholz, Steuerliche Vorteile durch mittelbare Zuwendungen, FamRZ 2005, 150.

Ausgewählte Rechtsprechung:

BFH vom 21.05.2001, BFH/NV 2001, 1404;

BFH vom 04.12.2002, BStBl II 2003, 273;

BFH vom 02.02.2005, BStBl II 2005, 531;

BFH vom 23.04.2009, BStBl II 2010, 664;

BFH vom 04.10.2016, BStBl II 2017, 343;

BFH vom 08.03.2017, BStBl II 2017, 751.

Rz. 141

Während eine Geldschenkung steuerlich mit dem Nennwert anzusetzen ist, waren Grundstücke bis zum 31.12.2008 lediglich mit dem Bedarfswert nach § 146 BewG (und bis zum 31.12.1996 lediglich mit 140 % des damaligen Einheitswertes) anzusetzen. Auch bei der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, beispielsweise von GmbH-Geschäftsanteilen nach dem Stuttgarter Verfahren, bei der Bewertung von Anteilen an Personengesellschaften, in Folge der grundsätzlichen Heranziehung der ertragsteuerlichen Wertansätze ("verlängerte Maßgeblichkeit") sowie bei der Bewertung von Lebensversicherungsverträgen (2/3 der eingezahlten Prämien bzw. wahlweise Rückkaufwert) lag der steuerliche Wertansatz regelmäßig deutlich unter dem Verkehrswert. Dies erklärt die bisher große Beliebtheit mittelbarer Zuwendungen in der Praxis, da trotz einer tatsächlichen Geldzuwendung schenkungsteuerlich lediglich der mittelbar zugewendete Gegenstand herangezogen wurde und damit dessen günstigere Bemessungsgrundlage zur Anwendung gelangte (vgl. auch Fischer in F/P/W, § 7 Rn. 56). Seit dem Inkrafttreten des ErbStRG zum 01.01.2009 ist der steuerliche Wertansatz an den Verkehrswert angeglichen. In der Praxis ist eine mittelbare Zuwendung gleichwohl noch attraktiv, weil der Zuwendungsgegenstand – im Unterschied zur unmittelbaren Zuwendung eines Geldbetrags – ggf. gem. §§ 13–13d ErbStG begünstigt ist, der im Ertragswert- oder Sachwertverfahren ermittelte Verkehrswert immer noch unter dem Kaufpreis liegen kann und die anfallende GrESt als Erwerbsnebenkosten vom Steuerwert des Grundstücks abgezogen werden kann (s. auch Klümpen-Neusel, ErbBstg 2009, 12; Fischer in F/P/W, § 7 Rn. 56; Esskandari in vO/L, § 7 Rn. 225).

Rz. 142

Im Regelfall besteht Identität zwischen der Entreicherung des Zuwendenden und der Bereicherung des Zuwendungsempfängers, da der Zuwendungsgegenstand aus der Vermögensmasse des Zuwendenden in die Vermögensmasse des Bedachten überführt wird. Dies ist jedoch nicht zwingend. Erforderlich für eine freigebige Zuwendung ist lediglich, dass der Bedachte "auf Kosten des Zuwendenden" bereichert wird. Die Bereicherung muss daher nicht aus dem Vermögen des Zuwendenden resultieren, damit eine freigebige Zuwendung vorliegt. Charakteristikum solcher mittelbaren Zuwendungen ist, dass keine Stoffgleichheit zwischen dem Vermögensabfluss beim Zuwendenden und dem Vermögenszufluss beim Bedachten besteht. Typische Fälle hierfür sind die Hingabe von Geldmitteln zum Erwerb eines bestimmten Gegenstandes, bspw. eines Grundstücks oder eines Gesellschaftsanteils.

Rz. 143

Die Rechtsfigur der mittelbaren Zuwendung wurde bereits vom RG (Urteil vom 19.06.1941, RGZ 167, 199) entwickelt, vom BGH (Urteile vom 29.05.1952, NJW 1952, 1171; vom 03.12.1971, NJW 1972, 247) fortgeführt und vom BFH (Urteile vom 07.04.1976, BStBl II 1976, 532; vom 06.03.1985, BStBl II 1985, 382) weiterentwickelt. Sie beruht auf der Überlegung, dass weder bei zivilrechtlichen Schenkungen noch bei freigebigen Zuwendungen Stoffgleichheit erforderlich ist und der Zuwendungsgegenstand der Disposition der Vertragsparteien unterfällt und daher von diesen bestimmt werden kann. Dies ermöglicht den Parteien, einen Zuwendungsgegenstand zu bestimmen, der sich nicht im Vermögen des Zuwendenden befindet. Zwar ist schenkungsteuerlich lediglich auf den Willen des Zuwendenden (s. Rn. 454) abzustellen, dieser ist jedoch im Falle einer Schenkung mit dem des Bedachten kongruent.

Rz. 144

Wirtschaftlicher Hintergrund für diese Rechtsprechung ist die Erkenntnis, dass es keinen Unterschied machen kann, ob der Zuwendende den Gegenstand (1) zunächst selbst erwirbt und ihn dann dem Bedachten weiter überträgt, (2) einen Dritten im Rahmen eines Vertrags zugunsten Dritter verpflichtet, den Gegenstand dem Bedachten zu übertragen, (3) den Bedachten den zugedachten Gegenstand erwerben lässt und die Kaufpreisschuld begleicht oder (4) dem Bedachten die Mittel zum Erwerb des Gegenstands überlässt. Die Rechtsprechung stellt daher im Grundsatz – ausgehend vom Willen der Beteiligten – darauf ab, "was" der Bedachte erhalt...