Preißer/Seltenreich/Königer, Erbschaft- und Schenkungste ... / 14 Personengesellschaftsanteile mit Buchwertklausel (§ 7 Abs. 5 ErbStG)

Rz. 685

Die mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz 1974 (Gesetz vom 17.04.1974, BGBl I 1974, 933) zum 01.01.1974 eingeführte Vorschrift des § 7 Abs. 5 ErbStG ist nur verständlich unter rechtshistorischen Aspekten. Wurde nämlich früher bei der unentgeltlichen Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft auf einen neuen Gesellschafter bzw. bei der Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft vereinbart, dass dieser sowohl bei Auflösung der Gesellschaft als auch beim Ausscheiden lediglich den Buchwert erhält, so war dieser Umstand dahingehend bereicherungsmindernd zu berücksichtigen, als bei der unentgeltlichen Übertragung des Anteils an der Personengesellschaft lediglich der Buchwert (ohne stille Reserven und Firmenwert) herangezogen wurde (BFH vom 25.04.1952, BStBl III 1952, 176). In diesen Fällen bestand aber gleichwohl die Möglichkeit, dass der neu aufgenommene Gesellschafter an den stillen Reserven der Gesellschaft – erbschaftsteuerfrei– partizipieren konnte, nämlich dann, wenn diese während der Zeit seiner Mitgliedschaft aufgedeckt wurden und ihm der hieraus resultierende Erlös im Rahmen der Gewinnverteilung zufloss. Diese Möglichkeit wollte der Gesetzgeber durch die Regelung des § 7 Abs. 5 ErbStG ausschließen. Danach sind Buchwertklauseln, die beim Ausscheiden des Gesellschafters oder der Auflösung der Gesellschaft eingreifen, für die Feststellung der Bereicherung beim Erwerb des Anteils unbeachtet zu lassen. Die Beteiligung gilt allerdings insoweit als auflösend bedingt erworben, als die Bereicherung den Buchwert des Kapitalanteils übersteigt (§ 7 Abs. 5 Satz 2 ErbStG). Dies eröffnet die Möglichkeit einer Steuerrückerstattung für den Fall, dass beim Ausscheiden des Gesellschafters dieser tatsächlich nur – wie im Gesellschaftsvertrag vereinbart – den Buchwert erhält.

Rz. 686

§ 7 Abs. 5 ErbStG hatte für Erwerbe nach dem 31.12.1992 bis zum 31.12.2008 allerdings nur eine geringe praktische Bedeutung, da nach der damaligen Rechtslage die Steuerbilanzwerte (gem. § 12 Abs. 5 ErbStG i. V. m. den entsprechenden Bewertungsvorschriften des BewG) für die Ermittlung der Bereicherung weitestgehend übernommen wurden und somit die stillen Reserven quasi unberücksichtigt blieben. Teilweise wurde sogar eine Abschaffung gefordert (Gebel in T/G/J/G § 7 Rn. 372, a. A. Weinmann in M/W § 7 Rn. 235). Dies ist nach der seit dem 01.01.2009 geltenden Rechtslage nicht mehr der Fall, da durch die neuen Bewertungsvorschriften Personengesellschaftsanteile mit dem Verkehrswert erfasst werden, so dass ein deutlicher Unterschied zwischen dem Buchwert und dem steuerlichen Bewertungsansatz des Gesellschaftsanteils besteht. Es ist daher künftig mit einer zunehmenden praktischen Bedeutung von § 7 Abs. 5 ErbStG zu rechnen (ebenso Weinmann in M/W, § 7 Rn. 235; Esskandari in vO/L, § 7 Rn. 492 ff.).

Rz. 687

§ 7 Abs. 5 ErbStG stellt eine reine Bewertungsvorschrift für den Fall dar, dass ein Gesellschaftsanteil mit einer Buchwertklausel behaftet ist. Ihre Platzierung im ersten Abschnitt des ErbStG (Steuerpflicht) ist daher unzutreffend. Systematisch wäre sie vielmehr im zweiten Abschnitt des ErbStG (Wertermittlung) anzusiedeln gewesen (ebenso Hannes/Holtz in M/H/H, § 7 Rn. 135; Schuck in V/S/W, § 7 Rn. 198). Die Vorschrift ist lediglich bei Übertragung eines Anteils an einer Personengesellschaft mittels einer Schenkung unter Lebenden einschlägig. Auf Erwerbe von Todes wegen ist sie nicht anzuwenden. Unerheblich für die Anwendung der Vorschrift ist, ob es sich um eine unmittelbar oder mittelbar freigebige Zuwendung des Anteils an einer Personengesellschaft handelt (Weinmann in M/W, § 7 Rn. 231; Gebel in T/G/J/G, § 7 Rn. 378; krit.: Hannes/Holtz in M/H/H, § 7 Rn. 139). Erfasst werden als Personengesellschaften die Rechtsformen der GbR, der Partnerschaftsgesellschaft, der Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH & Co. KG) sowie die Partenreederei, die EWiV sowie die typisch und atypisch stille Gesellschaft (Weinmann in M/W, § 7 Rn. 231; Geck in K/E, § 7 Rn. 176). Allerdings macht bei der typisch stillen Gesellschaft die Anwendung vom § 7 Abs. 5 ErbStG wenig Sinn, da der typisch Stille beim Ausscheiden bereits kraft gesetzlicher Regelung nur seine Einlage zurückfordern kann. Werden GmbH-Anteile, z. B. vom Vater auf die Kinder übertragen und die GmbH anschließend in eine Personengesellschaft, z. B. eine GbR umgewandelt, so liegt eine Übertragung von GmbH-Anteilen vor (BFH vom 04.07.1984, BStBl II 1984, 772).

Infolge der auch im Schenkungsteuerrecht geltenden Transparenz von Personengesellschaften spielt sich die freigebige Zuwendung im Falle der Übertragung eines Personengesellschaftsanteils zwischen dem Altgesellschafter und dem Neugesellschafter ab, im Falle des Hinzukommens eines weiteren Gesellschafters ist dieser Bedachter, Zuwendende sind die einzelnen Altgesellschafter im Verhältnis ihrer Kapitalanteile, die sie durch die Erweiterung der Gesellschafter verlieren. Die Vereinbarung einer Buchwertklausel i. S. d. §...