Rz. 49
Das deutsche Erbschaftsteuerrecht sieht in § 21 ErbStG grundsätzlich für die Anrechnungsmethode vor, d. h. die ausländische Steuer wird auf die deutsche Steuer angerechnet. Im Ergebnis führt die Anrechnungsmethode zur Anwendung des höheren Steuerniveaus. Übersteigt die ausländische Steuer die inländische Steuer führt dies zu nicht ausgleichsfähigen Anrechnungsüberhängen.
Rz. 50
Eine Anrechnung gem. § 21 ErbStG kommt nur in Betracht, wenn der Vorgang in Deutschland der unbeschränkten Erbschaft-/Schenkungsteuerpflicht unterliegt. § 21 ErbStG greift nicht für Fälle der beschränkten Steuerpflicht im Inland.
Rz. 51
Voraussetzung für die Anrechnung der ausländischen Steuer ist weiterhin das Vorliegen von Auslandsvermögen. § 21 ErbStG enthält zwei Definitionen des Auslandsvermögens, je nachdem, ob der Erblasser bzw. Schenker seinen Wohnsitz im Zeitpunkt der Zuwendung im Inland hatte.
Rz. 52
War der Erblasser Steuerinländer gem. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, gilt § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG, der nur eine geringere Anrechnungsmöglichkeit eröffnet, da er den Inlandsbegriff des § 121 BewG gleichsam gespiegelt verwendet.
Beispiel:
Ein deutscher Erblasser mit Wohnsitz in Deutschland hinterlässt ein Konto in Spanien.
Lösung:
Das Konto zählt nicht zum Auslandsvermögen mit der Folge, dass die spanische Steuer nicht angerechnet werden kann.
Rz. 53
War der Erblasser bzw. Schenker dagegen kein Inländer gilt der weitere Auslandsvermögensbegriff des § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG, der auch Vermögensgegenstände umfasst, die im Inland belegen sind, aber nicht Teil der Aufzählung des § 121 BewG sind.
Beispiel:
Der Erblasser hat seinen Wohnsitz in Italien, der Erbe in Deutschland. Zum Nachlass gehört ein Aktiendepot in Italien.
Lösung:
Die in Italien auf das Aktiendepot erhobene Steuer kann in Deutschland angerechnet werden.
Rz. 54
Weiterhin ist erforderlich, dass der Vorgang tatsächlich ausländischer und deutscher Erbschaft-/Schenkungsteuer unterliegt. Unterliegt ein Vorgang im Ausland nur teilweise der Besteuerung, kommt auch nur eine teilweise Anrechnung in Betracht. Hierbei ist zu beachten, dass darauf abzustellen ist, dass der Erwerber mit seinem Anteil am Nachlass durch die Steuer tatsächlich belastet wird, nicht wer Steuerschuldner ist. Anderenfalls ergäben sich gerade bei Erbfällen mit Berührung zum anglo-amerikanischen Rechtskreis Probleme, da Schuldner der Nachlasssteuer nicht der Erbe ist, sondern – je nach Ausgestaltung – der Verwalter oder Nachlasstrust.
Rz. 55
Ebenso muss die im Ausland erhobene Steuer der deutschen Erbschaft-/Schenkungsteuer entsprechen, wobei hier nicht nur auf Bundessteuern abzustellen ist, sondern z. B. auch Steuern einzelner Bundesstaaten der USA oder Kantone in der Schweiz der deutschen Erbschaft-/Schenkungsteuer entsprechen können. Dies trifft nicht zu, wenn der ausländische Staat den in Deutschland für die Erbschaft-/Schenkungsteuer relevanten Vorgang der Ertragsteuer unterwirft (z. B. Capital gains tax in Kanada). Die ausländische Ertragsteuer kann dann nur als Nachlassforderung in Abzug gebracht, aber nicht auf die deutsche Erbschaft-/Schenkungsteuer angerechnet werden. Demgegenüber entspricht die im anglo-amerikanischen Rechtskreis erhobene Nachlasssteuer, die auf den Gesamtnachlass erhoben wird, der deutschen Erbschaftsteuer, da sie unmittelbar an den Tod einer Person anknüpft.
Rz. 56
Die Anrechnung ist zeitlich begrenzt auf Fälle, in denen die deutsche Steuer innerhalb von fünf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der ausländischen Erbschaftsteuer entstanden ist. Dies kann gerade bei Nachlasstrusts zu Schwierigkeiten führen. Probleme ergeben sich auch, wenn die ausländische Steuer erst nach der deutschen Steuer entsteht. Nach dem Wortlaut der Vorschrift wäre eine Anrechnung in diesem Fall nicht möglich. Da dies jedoch nicht der gesetzgeberischen Absicht entsprach, sollte die Vorschrift im Wege der teleologischen Reduktion so ausgelegt werden, dass ein solches Auseinanderfallen der Entstehung der inländischen und der ausländischen Steuer unschädlich ist, wenn ein zeitlicher Zusammenhang gegeben ist (vgl. Jülicher in T/G/J/G, § 21 ErbStG Rz. 58; einschränkend Meincke, ErbStG, 16. Aufl. 2012, § 21 ErbStG Rz. 25 f.).
Rz. 57
Der Anrechnungsbetrag wird durch § 21 ErbStG dahingehend begrenzt, dass nur die ausländische Steuer angerechnet werden kann, die genau auf das Auslandvermögen entfällt, das auch im Inland der Besteuerung unterworfen wird. Liegt Auslandsvermögen in verschiedenen Ländern vor, ist durch die Per-country-limitation sichergestellt, dass es nicht zur Kompensation zwischen der Besteuerung in Ländern mit hoher und niedriger Steuerbelastung kommt. Die Per-country-limitation hat den Zweck, die Anrechnung der ausländischen Steuer zu begrenzen und dient daher ausschließlich fiskalischen Interessen. Ggf. könnte die Per-country-limitation darüber hinaus EU-rechtswidrig sein (vgl. Thömmes, IWB 2013, 293, 296, in Bezug auf § 34c EStG).
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