Anhang 1 Stiftungen / 8.4.3 Besteuerung der Leistungen an die Begünstigten

Rz. 280

Ist der Stifter unbeschränkt steuerpflichtig, sind ihm für seine inländische Einkommensbesteuerung die Einkünfte, die der ausländischen Familienstiftung zugeflossen sind, unmittelbar zuzurechnen (§ 15 Abs. 1 AStG). Das Gleiche gilt anstelle des Stifters für die Destinatäre ("bezugsberechtigt") der Stiftung. Die Einkünftezurechnung erfolgt vorranging gegenüber dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter und nachrangig gegenüber den unbeschränkt steuerpflichtigen Bezugsberechtigten und Anfallberechtigten (§ 15 Abs. 1 AStG, "sonst"). Dem lebenden und in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter sind daher sämtliche Einkünfte zuzurechnen (BFH vom 05.11.1992, I R 39/92, BStBl II 1993, 388). Haben mehrere unbeschränkt steuerpflichtige Stifter dieselbe Stiftung errichtet, sind ihnen die Einkünfte anteilig zuzurechnen. Soweit zurechnungspflichtige Stifter vorhanden sind, entfällt eine Zurechnung zu den Bezugs- und Anfallsberechtigten (BFH vom 05.11.1992, a. a. O.).

Rz. 281

Darüber hinaus hat der BFH klargestellt, dass die Zuwendungen ausländischer Stiftungen nicht im Sinne einer Doppelbesteuerung auch schenkungsteuerpflichtig sind (BFH vom 03.07.2019 – II R 6/16, BStBl II 2020, 61), wenn sie satzungsgemäß erfolgen. Die FinVerw in Bayern hat sich infolgedessen erfreulich präzise positioniert und klargestellt, dass nur dann von einer (auch) schenkungsteuerpflichtigen freigiebigen Zuwendung auszugehen ist, wenn die Zuwendungen eindeutig gegen den Satzungszweck der Stiftung verstoßen (LfSt Bayern, Vfg. vom 05.03.2020 – S 3806.2.1 – 104/42 St 34, DStR 2020, 599).

Rz. 282

Zu berücksichtigen ist auch, dass ausländische Stiftungen und Vermögensmassen wie der Trust geeignet sein können, schenkungsteuerpflichtige "Zwischenerwerbe" i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG auszulösen. Danach gilt als Schenkung unter Lebenden an den Begünstigten einer Vermögensmasse ausländischen Rechts, wie bspw. einem Trust, auch der Erwerb durch diese Vermögensmasse. Die Schenkung wird dem Begünstigten der Vermögensmasse als Zwischenberechtigtem zugerechnet. Für Trusts hat sich die Rechtsprechung jedoch geändert. Bislang zählte der BFH zu den Zwischenberechtigten alle Personen, die während des Bestehens des Trusts Auszahlungen aus dem Vermögen, sei es aus der Substanz oder aus dem Ertrag, erhalten (BFH vom 27.09.2012 – II R 45/10, BStBl II 2013, 84). Für den Trust hat der BFH mittlerweile aber klargestellt, dass Zwischenberechtigter nur derjenige sei, der über eine Rechtszuständigkeit an dem in der Vermögensmasse gebundenen Vermögen und/oder an den durch die Vermögensmasse erzielten Erträgen verfüge (BFH vom 03.07.2019 – II R 6/16, BStBl II 2020, 61). Diese Rechtszuständigkeit kann dinglich oder schuldrechtlich ausgeprägt sein. Danach sei nicht Zwischenberechtigter, wer über keinerlei Rechte oder Ansprüche an der Vermögensmasse des Trust verfüge. Für die Eigenschaft als Zwischenberechtigter sei ein "rechtlich verfestigter Titel" erforderlich.

Rz. 283

Offen bleibt hingegen weiter die Frage, ob auch Stiftungen neben dem Trust als Vermögensmassen i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 HS 2 ErbStG in Betracht kommen. Dem stand der BFH bislang aus teleologischen Gründen und mit Blick auf die Normgenese ablehnend gegenüber (BFH vom 21.07.2014 – II B 40/14, BFH/NV 2014). Demgegenüber hielt ein FG die Regelungen zum Zwischenerwerb auch für ausländische Stiftungen für anwendbar (FG Baden-Württemberg vom 22.04.2015 – 7 K 2471/12, DStRE 2017, 404, 406), wobei der BFH in der ansonsten ablehnenden Revisionsentscheidung diese Ansicht nicht ausdrücklich zurückgewiesen hatte.