Anhang 1 Stiftungen / 6.3.1.1 Einkommensteuer

Rz. 134

Aus Sicht des Stiftungsgründers ist bei einer Unternehmensstiftung von einem einkommensteuerrechtlichen Rechtsträgerwechsel auszugehen mit der Folge, dass es bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Dieser Aufdeckungszwang gilt nicht für die Überführung von steuerfunktionalen Einheiten (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) nach § 6 Abs. 3 EStG; hier besteht die Verpflichtung zur Buchwertfortführung (h. M., vgl. Pöllath in Seifart/von Campenhausen, Stiftungsrechts-Handbuch, § 40 Rn. 46; a. A. BMF vom 03.03.2005, BStBl I 2005, 458 – allerdings vor dem Gesetz zur Fortführung der UntStRef; argumentum: § 6 Abs. 3 EStG gelte nur für natürliche Personen, Mitunternehmerschaften und KapG). Um dies zu verdeutlichen: Bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs etc. liegt keine Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung vor (BFH vom 19.02.1981 – IV R 116/77, BStBl II 1981, 566), weil es sich um eine unentgeltliche Übertragung handelt.

Rz. 135

Für einen Einzelunternehmer oder Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft ist die Über­tragung des BV steuerlich auf zwei Arten möglich. Der Stifter kann den Betrieb oder Mitunternehmeranteil gem. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unentgeltlich ohne Aufdeckung der stillen Reserven direkt auf die Stiftung übertragen und somit eine Unternehmensträgerstiftung herstellen. Die Über­tragung eines (Teil-)Betriebs auf eine Unternehmensstiftung ist auch dann als unentgeltlicher Vorgang zu werten, wenn als "Gegenleistung" eine sog. wiederkehrende Versorgungsleistung (der Stiftung zugunsten des Einbringenden) vereinbart wird. Die Regelung dieser Fallgruppe in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG steht der Buchwertfortführung (§ 6 Abs. 3 EStG) nicht im Wege.

Rz. 136

Für Mitunternehmeranteile ist allerdings zu beachten, dass der Übergang zu Buchwerten nur für eine Übertragung des vollständigen Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung gilt, denn für eine teilweise Übertragung besteht das Buchwertprivileg nur zugunsten natürlicher Personen, § 6 Abs. 3 Satz 1 HS 2 EStG. Bei der Errichtung einer Unternehmensträgerstiftung mit eingebrachten Mitunternehmeranteilen setzt ein Vermögensübergang zu Buchwerten (§ 6 Abs. 3 EStG) zudem die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Hierzu gehört das funktional notwendige Sonder-BV. Es gelten insoweit die allgemeinen Regeln und Auslegungen zum Übergang von Mitunternehmeranteilen. Insb. muss das Sonder-BV in dem Verhältnis mit übergehen, der dem Anteil des Mitunternehmeranteils an der Gesamtbeteiligung entspricht (sog. quotaler Übergang). Ist dies nicht der Fall (man spricht dann von einer "unterquotalen Übertragung"), ist eine steuerunschädliche Übertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG nur dann möglich, wenn die Stiftung den übernommenen Mitunternehmeranteil mindestens fünf Jahre behält (sog. Mindestbehaltefrist, vgl. BMF vom 20.11.2019 – IV C 6 – S 2241/15/10003).

Rz. 137

Unter anderem aus diesen Gründen ist eine Betriebsübertragung auf eine Unternehmensträgerstiftung wenig flexibel. In Betracht kommt vielmehr für einen Einzelunternehmer die Ausgliederung seines Betriebs (§ 123 Abs. 3 Nr. 2, § 124 UmwG) durch Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (zu Buchwerten gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG möglich). Nach Ausgliederung hält der Stifter die Alleinbeteiligung an der GmbH und kann die Geschäftsanteile auf die Stiftung übertragen und so eine Beteiligungsstiftung errichten.

Rz. 138

Denn unabhängig von der Qualifikation als BV oder PV kann die unentgeltliche Übertragung von Anteilen an einer KapG steuerneutral zu Buchwerten erfolgen. Gehören die Anteile zum Privatvermögen, führt § 17 EStG zu keiner Aufdeckung stiller Reserven, auch wenn die Beteiligungsschwelle von 1 Prozent überschritten ist. Denn die unentgeltliche Übertragung einer KapG-Beteiligung stellt keine "Veräußerung" i. S. d. § 17 Abs. 1 EStG dar. Eine Veräußerung i. S. dieser Vorschrift erfordert in jedem Fall Entgeltlichkeit (BFH vom 22.10.2013 – X R 14/11, BStBl II 2014, 158). Eine verdeckte Einlage liegt nur bei der Übertragung auf eine Gesellschaft vor, § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG kann daher bei einer unentgeltlichen Übertragung auf eine Stiftung nicht zur Anwendung gelangen (vgl. Alber/Seemann, FuS 2012, 183, 189). Das gilt auch dann, wenn sich der Stifter im Zuge der Übertragung einen Nießbrauch vorbehält oder Versorgungsrechte gewähren lässt (vgl. Weber-Grellet in Schmidt, EStG, 40. Aufl. 2021, § 17, Rn. 105). Eine tatbestandsmäßige Veräußerung einer Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG liegt aber bei der sog. teilentgeltlichen Veräußerung vor, bei der der Übertragungsvorgang in einen steuerpflichtigen entgeltlichen Teil und einen nicht steuerbaren unentgeltlichen Teil aufzuspalten ist (BFH vom 17.07.1980 – IV R 15/76, BStBl II 1981, 11, vgl. unter diesem Stichwort EStH 17 (4)). Teilentgeltlich ist bspw. die gemischte Schenkung als Veräußerung "unter Wert" (BFH, a. a. O.) oder auch die unentgeltliche Veräußerung, in deren Rahmen der Erwerber Sc...