Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 48 Leistung durch Dritte, Haftung Dritter

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Vorschrift stellt klar, dass Ansprüche aus dem öffentlich-rechtlichen Steuerschuldverhältnis auch durch Personen befriedigt werden können, die an ihm nicht beteiligt sind.

Tz. 2

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis sind Handlungen, die auf Erfüllung (Tilgung) von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis (s. § 37 AO) gerichtet sind. Dabei ist die Regelung auf solche Leistungen begrenzt, die gegenüber der Finanzbehörde bewirkt werden. Grundsätzlich betrifft der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis (s. § 37 AO) nur die wechselseitigen Beziehungen zwischen dem Fiskus und dem Steuerpflichtigen (s. § 33 AO). In die vermögensrechtliche Abwicklung der Ansprüche können Dritte entweder durch unmittelbare Erfüllung (§ 48 Abs. 1 AO) oder durch vertraglich vereinbarte Einstandspflicht (§ 48 Abs. 2 AO) einbezogen werden. Als Leistung kommt insbes. die Zahlung in Betracht, die gemäß § 47 AO den Anspruch aus dem Schuldverhältnis zum Erlöschen bringt (FG Köln v. 15.05.2015, 3 K 2923/11, EFG 2015, 622; BFH v. 12.05.2016, VII R 50/14, BStBl II 2016, 730: sog. Düsseldorfer Verfahren bei Bordellbetrieben als Vorauszahlung auf die Steuerschuld der Prostituierten). Ist die Finanzbehörde aus dem Steuerschuldverhältnis berechtigt, Sicherheitsleistung zu fordern, so kann auch die Sicherheitsleistung durch Dritte bewirkt werden. Zur Entrichtung des Abgabenbetrags durch Dritte im Zollrecht s. Art. 109 Abs. 2 UZK.

Tz. 3

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Die Tilgung der Forderung durch Dritte kann in deren eigenen wirtschaftlichen Interesse liegen (BFH v. 16.12.2015, XI R 28/13, BFHE 252, 500). So regelt § 13c UStG die Haftung für die Umsatzsteuer bei Abtretung, Verpfändung oder Pfändung von Forderungen. Die Abtretung von Forderungen ist ein wichtiges Sicherungsinstrument bei Darlehensverträgen. Durch die Möglichkeit der Haftung nach § 13c UStG ist zu erwarten, dass sich das Sicherungsbedürfnis der Kreditinstitute erhöhen wird. Hier bietet es sich im wirtschaftlichen Interesse sowohl des Sicherungsnehmers wie auch des Sicherungsgebers an, dass bei der Abtretung von Forderungen aus umsatzsteuerpflichtigen Leistungen zwischen diesen vereinbart wird, dass sich der Zessionar gegenüber dem Zedenten verpflichtet, die in dem vereinnahmten Entgelt rechnerische enthaltene Umsatzsteuer an das FA auf Rechnung des Zedenten zu leisten. Das hat für den Zedenten den Vorteil, dass er durch die höhere Sicherungsabtretung nicht weiter belastet wird. Im Ergebnis gibt er den Bruttobetrag der Forderung aus seinem Vermögen hin und muss nicht noch zusätzlich die Umsatzsteuer an des FA entrichten. Für den Zessionar hat das den Vorteil, dass er sein Haftungsrisiko sicher abschätzen kann, denn durch die Leistung auf die Umsatzsteuerschuld des Zedenten wird der Zessionar nach § 13c Abs. 2 Satz 4 UStG von der Haftung frei. Im Ergebnis dient nur der Nettobetrag der abgetretenen Forderung der Kreditsicherung.

Tz. 4

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Das Gesetz schweigt zu der Frage, ob der Dritte die Leistung gegenüber der Finanzbehörde auch durch Aufrechnung (s. § 226 AO) mit eigenen Ansprüchen gegen die Finanzbehörde bewirken kann. Da § 226 Abs. 1 AO für die Aufrechnung die sinngemäße Anwendung der Vorschriften des bürgerlichen Rechts vorschreibt, wird die Aufrechnung durch den Dritten am Fehlen der in § 387 BGB vorausgesetzten Gegenseitigkeit scheitern. Allerdings kann sich ein Dritter vertraglich zur Zahlung verpflichten (§ 48 Abs. 2 AO) und dann die Aufrechnung erklären.

Tz. 5

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Die Möglichkeit der Leistung durch den Dritten ist nicht von der Einwilligung des Schuldners abhängig. Entgegen § 267 Abs. 2 BGB kann die Finanzbehörde die Leistung auch dann nicht ablehnen, wenn der Schuldner widerspricht.

Tz. 6

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Nach § 48 Abs. 2 AO können sich Dritte vertraglich verpflichten, für Leistungen i. S. des § 48 Abs. 1 AO einzustehen. Die entsprechende vertragliche Verpflichtung ist dem Privatrecht zuzuordnen. Der Dritte wird nicht Beteiligter des öffentlich-rechtlichen Steuerschuldverhältnisses. Daher kann die Finanzbehörde den Dritten gem. § 192 AO nur nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts in Anspruch nehmen und ihren Anspruch auch nicht durch einen Haftungsbescheid verwirklichen.

Tz. 7

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Unter § 48 Abs. 2 AO fallen sowohl vertragliche Vereinbarungen zwischen der Finanzbehörde und dem Dritten als auch entsprechende Abmachungen zwischen dem Steuerschuldner und dem Dritten.

Tz. 8

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Vertragsinhalt ist die privatrechtliche Verpflichtung des Dritten, für Leistungen aus dem Steuerschuldverhältnis "einzustehen", die gegenüber der Finanzbehörde zu erbringen sind. Einstehen für die vermögensrechtliche Verpflichtung des Steuerschuldners bedeutet nicht nur Haften für die fremde Schuld. So wie der Schuldner für seine eigene Schuld "einzustehen" hat, kann sich der Dritte auch vertraglich v...