Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, AO § 117c Umsetzung innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen zur Förderung der Steuerehrlichkeit bei internationalen Sachverhalten

Tz. 1

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 117c AO wurde durch Art. 13 des Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz – AIFM-StAnpG) vom 18.12.2013 (BGBl I 2013, 4318) mit Wirkung vom 24.12.2013 eingefügt. Die Vorschrift wird durch § 379 Abs. 2 Nr. 1b AO ergänzt, die eine Zuwiderhandlung gegen eine nach § 117c Abs. 1 AO erlassene Rechtsverordnung als Ordnungswidrigkeit sanktioniert. Die Norm wurde als begleitende Regelung zur Erfüllung von Verpflichtungen aus völkerrechtlichen Vereinbarungen zum automatisierten Datenaustausch geschaffen (BT-Drs. 18/68, 77). Die Regelung hat ihren Ursprung in der FATCA-Abkommensinitiative der USA (zur Rechtsentwicklung Seer in Tipke/Kruse, § 117c Rz. 1), ist aber in ihrem Anwendungsbereich offen, sodass auf der Grundlage von § 117c AO eine Vielzahl von Rechtsverordnungen erlassen werden kann. Materiellrechtlich ergänzt sie die Regelung in § 117 Abs. 2 AO, die die deutschen Finanzbehörden zur Amtshilfe aufgrund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen ermächtigt, sowie § 117a AO, der zwar die Übermittlung, aber nicht die Erhebung von Daten normiert. § 117c AO ist eine spezielle Ermächtigungsnorm für den Erlass von Rechtsverordnungen, die der Erhebung, also der Sammlung, von Daten dienen, die im Wege der Amtshilfe von Dritten – vor allem Kreditinstitute – übermittelt werden können. Die Dritten sollen Daten an das BZSt übermitteln, das diese Daten dann an den ausländischen Staat übermittelt. Zweck der Regelung ist also, die Datenerhebung und Übermittlung im Bereich der Kapitalerträge zu ermöglichen, um die Steuerhinterziehung in diesem Bereich wirksam bekämpfen zu können. Die Vorschrift bildet den rechtlichen Rahmen für die Beschaffung der für die Übermittlung zur Verfügung stehenden Daten; sie soll insbes. die Umsetzung eines automatischen Datenaustauschs ermöglichen (BT-Drs. 18/68, 68).

Tz. 2

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Mit dem Fortschreiten des internationalen Datenaustauschs, insbes. durch den von der OECD entwickelten Standard für den automatischen Austausch von Informationen über Finanzkonten (CRS – Common Reporting Standard) ist mit dem Ziel der grenzüberschreitenden Steuerhinterziehung ein neuer Austauschstandard geschaffen worden, der sich weltweit etabliert. National ist der Standard durch das Finanzkonten-InformationsaustauschG (v. 21.12.2015, BGBl. I 2015, 2531, geändert durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilfe-Richtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen v. 20.12.2016, BGBl I 2016, 3000) umgesetzt worden, das neben die Verpflichtungen aus der FATCA-USA-UmsetzungsVO tritt. Einzelheiten dazu hat das BMF in einem Schreiben v. 01.02.2017, BStBl I 2017, 305, geregelt.

Tz. 3

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

§ 117c Abs. 1 Satz 1 AO enthält die Ermächtigungsgrundlage für den Erlass von Rechtsverordnungen für die systematische Erhebung und Übermittlung steuerlich relevanter Daten. Die Verordnungen bedürfen der Zustimmung des Bundesrates. Die aufgrund von § 117c Abs. 1 AO erlassenen Rechtsverordnungen können sich auf alle Staaten beziehen, mit denen völkerrechtliche Vereinbarungen zum Informationsaustausch bestehen. Das bedeutet: Für jeden Staat und/oder jede einzelne völkerrechtliche Vereinbarung kann eine eigene RechtsVO erlassen werden. Eine RechtsVO im Verhältnis zu den USA (sog. FATCA-USA-UmsetzungsVO) hat das BMF vom 23.07.2014 (BGBl I 2014, 1222) erlassen. Der Erlass der Vorordnungen knüpft an das Bestehen von Verpflichtungen aus innerstaatlich anwendbaren völkerrechtlichen Vereinbarungen an, die der Förderung der Steuerehrlichkeit durch systematische Erhebung und Übermittlung steuerlich relevanter Daten dienen. Damit wird der Inhalt der jeweiligen Rechtsverordnung durch die Vorgaben in den völkerrechtlichen Vereinbarungen bestimmt. Dadurch kann Besonderheiten im bilateralen Verhältnis zum anderen Vertragsstaat Rechnung getragen werden. Zugleich begrenzt damit die Vereinbarung den Umfang der zu erhebenden Daten. Als Vereinbarung kommen z. B. Regelungen in DBA, aber auch gesonderte Vereinbarungen in Betracht. Unerlässliche Voraussetzung für den Erlass einer RechtsVO ist aber stets, dass die Regelung bereits innerstaatlich anwendbar ist.

Tz. 4

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die in den RechtsVO zu schaffenden Regelungen sind in § 117c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 AO näher bestimmt. Nr. 1 betrifft die Begründung der Verpflichtung zur Datenerhebung und Ermittlung durch Dritte, die in den Vereinbarungen dem Grunde nach bestimmt sind. Damit ist auch der Kreis der Datenerhebungsverpflichteten durch den Inhalt der völkerrechtlichen Vereinbarungen vorbestimmt. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 18/68, 78) kommen als Dritte in erster Linie Finanzinstitute in Betracht. Nr. 2 und Nr. 3 betreffen die Datenübermittlung von den Dritten an das BZSt und die Weiterleitung an die Behörden des anderen Vertragsstaates. Das bed...