Kühn/von Wedelstädt, Abgabenordnung und Finanzgerichtsor ... / a) Ablaufhemmung in sachlicher Hinsicht

Tz. 67

Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018

Die Ablaufhemmung bezieht sich nur auf die Steuern, die in der Prüfungsanordnung angegeben sind und auf die sich die Prüfung auch tatsächlich erstreckt (z. B. BFH v. 17.06.1998, IX R 65/95, BStBl II 1999, 4; AEAO zu § 171, Nr. 3.2 m. w. N.). Die Prüfungsanordnung gibt damit grds. den Rahmen vor, innerhalb dessen die Ablaufhemmung eintreten kann (z. B. BFH v. 20.07.2005, X R 74/01, BFH/NV 2005, 2195; BFH v. 18.05.2017, III R 20/14, BStBl II 2017, 1167). Die Ablaufhemmung bleibt hinter dem Umfang der Prüfungsanordnung zurück, sofern auch die tatsächlichen Prüfungshandlungen hinter der Prüfungsanordnung zurückbleiben. Nicht möglich ist es allerdings, dass die Ablaufhemmung über die Prüfungsanordnung hinausgeht, weil die entsprechenden Handlungen über die Anordnung hinausgegangen sind. Die Prüfungsanordnung ist materiell-rechtliche Voraussetzung der Außenprüfung.

Tz. 68

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Nach der BFH-Rspr. (BFH v. 11.08.1993, II R 34/90, BStBl II 1994, 375) ist es jedoch zulässig, dass eine Prüfungsanordnung zeitlich nach der vorgenommenen Prüfungshandlung ergeht. Erforderlich für eine Ablaufhemmung ist dann aber, dass im Zeitpunkt des Erlasses der erweiterten Prüfungsanordnung die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen war und dass vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist mit der erweiterten Prüfung tatsächlich begonnen wurde. Wird die Reihenfolge Prüfungsanordnung – Prüfungshandlung nicht eingehalten, so tritt eine Hemmung der Festsetzungsfrist zumindest dann nicht ein, wenn der zeitlich später ergangenen (innerhalb der Festsetzungsfrist erlassenen!) Prüfungsanordnung keine Prüfungshandlungen nachfolgen (BFH v. 11.08.1993, II R 34/90, BStBl II 1994, 375). Demgegenüber nimmt BFH (BFH v. 24.04.2003, VII R 3/02, BStBl II 2003, 739) eine Ablaufhemmung auch dann an, wenn die tatsächlichen Prüfungshandlungen über die Prüfungsanordnung hinausgehen und lediglich die Prüfungsanordnung vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist ergänzt wird, ohne dass sich daran erneute Prüfungshandlungen anschließen. In diesem Fall wird die tatsächliche Prüfungshandlung maßgeblich für den Umfang der Prüfung. Die Entscheidung übersieht jedoch, dass die Prüfungsanordnung materiell-rechtliche Voraussetzung der Außenprüfung und damit auch für deren Wirkungen ist. Weitet der Prüfer seine Prüfung aufgrund nachträglicher Erweiterung des schriftlichen Prüfungsauftrags über den in der ursprünglichen Prüfungsanordnung bestimmten Umfang aus, so ist für den Umfang der Ablaufhemmung der erweiterte Prüfungsbereich nur dann maßgebend, wenn die Ausweitung vor Ablauf der regulären Festsetzungsfrist vorgenommen wurde. Eventuelle Beweisschwierigkeiten gehen zulasten der Finanzverwaltung.

Tz. 69

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Erweitert die Finanzbehörde den Umfang der Außenprüfung, ohne die Prüfungsanordnung zu erweitern, führt weder die rügelose Einlassung des Stpfl. noch dessen aktive Mitwirkung an den Prüfungshandlungen zur Ablaufhemmung (BFH v. 11.08.1993, II R 34/90, BStBl II 1994, 375; Kruse in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz. 52).

Tz. 70

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Sofern sich die Außenprüfung auf mehrere bestimmte Steuern oder mehrere Jahre bezieht, tritt eine Ablaufhemmung auch hinsichtlich solcher bestimmter Steuern und Jahre ein, die der Prüfer bis zum Ablauf der regulären Festsetzungsfrist nicht vollständig geprüft oder gar nicht geprüft hat, wenn er bis dahin andere in der Prüfungsanordnung genannte Steuern geprüft hat (BFH v. 18.05.2017, III R 20/14, BStBl II 2017, 1167; Cöster in Koenig, § 171 AO Rz. 81).

Tz. 71

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§ 171 Abs. 4 AO findet sinngemäße Anwendung auf Grundlagenbescheide. Die Vorschrift betrifft jedoch nur die Festsetzungsfrist von Steuerbescheiden, die unmittelbar aufgrund der Außenprüfung zu ergehen haben. Für die mittelbar aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Bescheide gilt § 171 Abs. 10 AO.

Tz. 72

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Die Hemmung der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO erstreckt sich nicht auf Besteuerungsgrundlagen, die gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst a AO gesondert festzustellen und deshalb nicht Gegenstand der Außenprüfung sind (BFH v. 19.05.2006, II B 78/05, BFH/NV 2006, 1620).