Ist der Entnahmewert für die private Fahrzeugnutzung bei einem EÜR-Rechner auf die im Jahr tatsächlich abgeflossenen Fahrzeugkosten zu deckeln, oder ist der nach der 1%-Methode ermittelte (höhere) Wert im Hinblick darauf anzusetzen, dass die im Vorjahr für das Fahrzeug geleistete Leasing-Sonderzahlung anteilig dem betreffenden Kalenderjahr zuzurechnen ist?
Beispiel: Hohe Leasing-Sonderzahlung im Erstjahr
A ist als Steuerberater freiberuflich tätig. Anfang 2018 leaste er für den Leasingzeitraum 01.01.2018 bis 31.12.2020 im Rahmen seines freiberuflichen Einzelunternehmens einen Pkw mit einem Bruttolistenpreis von 60.000 EUR mit einer Vertragslaufzeit von 36 Monaten. Neben einer im Jahr 2018 geleisteten Leasing-Sonderzahlung in Höhe von 13.500 EUR netto zuzüglich Umsatzsteuer sind monatliche Leasingraten in Höhe von 250 EUR zuzüglich Umsatzsteuer zu erbringen. A machte in seiner Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Jahr 2018 Pkw-Kosten von 21.500 EUR als Betriebsausgaben geltend, in denen Leasingkosten in Höhe von 16.500 EUR (Leasingraten 3.000 EUR netto + Leasing-Sonderzahlung 13.500 EUR) enthalten waren. Das Finanzamt hat den Kfz-Privatnutzungsanteil für 2018 mit 7.200 EUR (12% von 60.000 EUR) angesetzt. Ein Fahrtenbuch führt A für den Pkw nicht.
In seiner Einnahmenüberschussrechnung 2019 hat A Kfz-Kosten von 5.000 EUR als Betriebsausgaben geltend gemachten (Leasing-Raten 3.000 EUR, Kfz-Versicherung und –Steuer 600 EUR, laufende Pkw-Betriebskosten 1.400 EUR). Den Pkw-Privatnutzungsanteil setzt er im Wege der sog. Kostendeckelung mit den im Jahr 2019 verausgabten Pkw-Kosten von 5.000 EUR an.
Das Finanzamt erhöhte im Rahmen der Veranlagung 2019 den Kfz-Privatnutzungsanteil auf 7.200 EUR (12% von 60.000 EUR). Begründung: Bei der Berechnung, ob der Ansatz der Entnahme nach der 1%-Methode die tatsächlichen Aufwendungen der Kfz-Nutzung übersteige, sei eine fiktive Verteilung der im Jahr 2018 geleisteten Leasing-Sonderzahlung von 13.500 EUR mit je 4.500 EUR jährlich auf den gesamten Leasingzeitraum vorzunehmen. Die maßgeblichen Gesamtaufwendungen für den Pkw würden sich im Jahr 2019 auf 9.500 EUR belaufen (bezahlte Pkw-Kosten 5.000 EUR + fiktive auf das Jahr 2019 entfallende Leasing-Rate von 4.500 EUR).
1 %-Methode ist eine spezialgesetzliche Regelung
Für die private Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs, das zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird, erfolgt die Entnahmebesteuerung des privaten Kfz-Nutzungsanteils nach der sog. Listenpreisregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, wenn kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist eine spezialgesetzliche Bewertungsregel, die nach § 6 Abs. 7 Nr. 2 EStG auch bei Einnahmenüberschussrechnung anzuwenden ist.
Berücksichtigung der Leasing-Sonderzahlung bei einem Bilanzierenden
Für die Sachbezugsbewertung für die private Autonutzung eines Arbeitnehmers nach der Fahrtenbuchmethode sind nach der Rechtsprechung des BFH Leasing-Sonderzahlungen des Arbeitgebers jedenfalls dann periodengerecht zu verteilen, wenn der bilanzierende Arbeitgeber bei seiner Gewinnermittlung den Aufwand durch einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten verteilen muss (BFH Urteil vom 03.09.2015 - VI R 27/14).
Neuere Verwaltungsauffassung
Für die Anwendung der Kostendeckelungsregelung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG alle Gesamtkosten eines Kfz für einen Nutzungszeitraum zu ermitteln. Aufwendungen, die für mehrere Jahre im Voraus geleistet wurden, sind dabei zu berücksichtigen, indem sie periodengerecht auf die jeweiligen Nutzungszeiträume verteilt werden. Hierzu soll auch die für mehrere Jahre im Voraus geleistete Leasing-Sonderzahlung gehören. Dem Steuersparmodell, durch eine hohe einmalige Zahlung im Erstjahr den Privatentnahmewert der Folgejahre zu senken, werde so entgegengewirkt (FinBeh Hamburg, Fachinformation v. 8.11.2018 – S 2177 – 2018/001 – 52, nach Abstimmung auf Bund-Länder-Ebene).
Auffassung des FG Rheinland-Pfalz
Nach Ansicht des FG Rheinland-Pfalz ist nicht zu beanstanden, wenn das Finanzamt mangels Fahrtenbuch den Entnahmewert für die private Nutzung eines betrieblichen Pkw nach der sog. 1%-Methode ermittelt und dabei keine Begrenzung auf die mit dem Pkw zusammenhängenden, tatsächlich im Veranlagungszeitraum abgeflossenen Betriebsausgaben vornimmt. Eine im Vorjahr geleistete Leasing-Sonderzahlung ist auch bei Einnahmenüberschussrechnern zeitanteilig in die Gesamtkosten einzubeziehen (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 10.12.2019 - 3 K 1681/19). Eine Kostendeckelung kommt nach diesem Urteil im Beispielsfall für 2019 nicht in Betracht.
Revisionverfahren beim BFH anhängig
Das FG hat die Revision gegen sein Urteil zugelassen, die auch eingelegt worden ist (Az. des BFH: VIII R 11/20). Der BFH muss sich nun mit der Frage befassen, ob eine Leasing-Sonderzahlung für die Ermittlung des Kfz-Privatnutzungsanteils auch bei nichtbilanzierenden Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, periodengerecht zu verteilen ist. Betroffenen Steuerpflichtigen ist anzuraten, Einspruch gegen entsprechende Steuerbescheide einzulegen.