Versorgungsleistungen an ausgeschiedene Mitunternehmer: Rückstellung

OFD Frankfurt, 21.8.2003, S 2241 A - 38 - St II 2.01

Bezug:	FinMin Hessen vom 10.3.1992, S 2241 A – 63 – II B 1 und vom 23.6.2003, S 2176 A – 183 – II B 1a
	BMF-Schreiben vom 10.3.1992 (BStBl 1992 I S. 190)
	OFD Frankfurt vom 9.7.1996

Durch Art. 7 Nr. 6 Buchst. a des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19.12.1985 (BGBl 1985l S. 2436; BStBl 1985 I S. 735) ist § 15 Abs. 1 EStG um einen Satz 2 ergänzt worden. Danach ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG auch auf Vergütungen anzuwenden, die als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezogen werden. Vergütungen der Gesellschaft für die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG bezeichneten Leistungen der Gesellschafter dürfen danach den Gewinn der Gesellschaft auch dann nicht mindern, wenn sie an einen ausgeschiedenen Gesellschafter oder dessen Rechtsnachfolger gezahlt werden. Die Vorschrift ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 1986 anzuwenden (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung des Steuerbereinigungsgesetzes 1986). Hat eine Personengesellschaft für Versorgungsleistungen an ehemalige Gesellschafter oder deren Rechtsnachfolger, die als nachträgliche Einkünfte i.S. des § 24 Nr. 2 EStG bezogen werden, in der Steuerbilanz der Personengesellschaft eine Rückstellung gebildet, so ist wie folgt zu verfahren:

1. Die Rückstellung ist zum Schluss eines Wirtschaftsjahres gebildet worden, das vor dem 1.1.1986 geendet hat und betrifft Versorgungsleistungen, die nach dem 31.12.1985 fällig werden:

a) Bei einer Rückstellung für Versorgungsleistungen an einen ehemaligen Gesellschafter einer Personengesellschaft oder dessen Rechtsnachfolger, die zum Schluss eines Wirtschaftsjahres gebildet worden ist, das vor dem 1.1.1986 geendet hat, darf nach dem Urteil des BFH vom 24.7.1990, VIII R 39/84 (BStBl 1992 II S. 229) nicht berücksichtigt werden, dass diese Versorgungsleistungen ab dem Veranlagungszeitraum 1986 den steuerlichen Gewinn nicht mindern dürfen. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG darf im Wege der Begrenzung der Höhe der Rückstellung nicht rückwirkend auf die ab 1986 fällig werdenden Versorgungsleistungen angewandt werden. Die Regelung im Erlass vom 16.7.1986, S 2241 A – 63 – II B 1a (Anmerkung der OFD: gleichlautendes BMF-Schreiben vom 16.7.1986, BStBl 1986 I S. 359) zur Bemessung der Höhe der Rückstellung ist deshalb überholt.

b) Hat eine Personengesellschaft vor dem 1.1.1.986 eine Rückstellung für Versorgungsleistungen zugunsten ehemaliger Gesellschafter oder deren Rechtsnachfolger gebildet, die erst nach dem 31.12.1985 fällig werden, so ist die Rückstellung zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das nach dem 31.12.1985 endet, erfolgswirksam aufzulösen. Es ist aus Billigkeitsgründen nicht zu beanstanden, wenn in der ersten Steuerbilanz nach dem 31.12.1985 eine den Steuerbilanzgewinn mindernde Rücklage in Höhe von zwei Dritteln des sich aus der Auflösung der Rückstellung ergebenden Gewinns gebildet wird. Diese Rücklage ist in dem folgenden Wirtschaftsjahr mindestens zur Hälfte und in Höhe des Restbetrages in dem darauf folgenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen.

2. Die Rückstellung wird zum Schluss eines Wirtschaftsjahres gebildet, das nach dem 31.12.1985 endet und betrifft Versorgungsleistungen, die nach dem 31.12.1985 fällig werden:

Werden dem Gesellschafter einer Personengesellschaft Vergütungen versprochen, die er als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) bezieht, so darf die Personengesellschaft eine Rückstellung für diese Versorgungsleistungen nicht bilden (vgl. R 41 Abs. 8 EStR 1993). Im Veranlagungszeitraum der Zahlung der Vergütungen werden die Leistungen in der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der Personengesellschaft als Sonderbetriebseinnahmen des ehemaligen Gesellschafters oder seines Rechtsnachfolgers erfasst.

Dieser Erlass ergeht im Einvernehmen mit dem Bundesminister der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der anderen Länder. Er entspricht dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10.3.1992, IV B 2 – S 2241 – 12/92, das im Bundessteuerblatt Teil l S. 190 veröffentlicht ist.

Mit Urteil vom 1.12.1997, VIII R 42/96 hat der BFH entgegen der oben unter Tz. 1 Buchst. b dargestellten Auffassung entschieden, dass eine bis einschl. 31.12.1985 in den Steuerbilanzen einer Personengesellschaft gebildete Rückstellung wegen Versorgungsleistungen an eine Gesellschafter-Witwe in der Bilanz zum 31.12.1986 nicht Gewinn erhöhend aufzulösen ist und auch eine Aktivierung des Versorgungsanspruchs in einer Sonderbilanz der Witwe zum 31.12.1986 nicht gefordert werden kann.

Soweit noch Rechtsbehelfsverfahren anhängig sind, die dem Sachverhalt im Urteil vom 2.12.1997 – a.a.O. – entsprechen, bestehen keine Bedenken, diese Verfahren im Sinne der noch nicht amtlich veröffentlichten BFH-Rechtsprechung abzuschließen. Die obige Verfügung ist insoweit nicht mehr anzuwenden.

Normenkette

EStG § 6a