BMF, 6.2.2004, IV B 7 - S 7100 - 254/03

Umsatzsteuer;

Änderung des § 3 Abs. 11 UStG und Einführung der sog. Dienstleistungskommission im Sinne des Artikels 6 Abs. 4 der 6. EG-Richtlinie zum 1.1.2004 durch das Steueränderungsgesetz 2003

Durch Art. 5 Nr. 3 Buchst. a des Zweiten Gesetzes zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz 2003 – StÄndG 2003) vom 15.12.2003 (BGBl 2003 I S. 2645; BStBl 2003 I S. 710) ist § 3 Abs. 11 Umsatzsteuergesetz (UStG) geändert worden. Diese Änderung ist am 1.1.2004 in Kraft getreten (Art. 25 Abs. 4 StÄndG 2003).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Neufassung des § 3 Abs. 11 UStG Folgendes:

 

1. Regelung bis zum 31.12.2003

§ 3 Abs. 11 UStG in der bis zum 31.12.2003 geltenden Fassung regelt, dass im Falle der Besorgung einer sonstigen Leistung durch einen Unternehmer für Rechnung eines anderen Unternehmers die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden sind. Der Umfang der Regelung war auf die Fälle beschränkt, in denen ein von einem Auftraggeber bei der Beschaffung einer sonstigen Leistung eingeschalteter Unternehmer (Auftragnehmer) für Rechnung des Auftraggebers im eigenen Namen eine sonstige Leistung durch einen Dritten erbringen lässt (sog. Leistungseinkauf).

Auftraggeber <–––––––––––– Auftragnehmer <––––––––––– Dritter
  Besorgungsleistung   besorgte Leistung  

Die Sachverhalte des sog. Leistungsverkaufs, in denen ein von einem Auftraggeber bei der Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschalteter Unternehmer (Auftragnehmer) für Rechnung des Auftraggebers im eigenen Namen eine sonstige Leistung an einen Dritten erbringt, wurden bisher nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen beurteilt: der Unternehmer (Auftragnehmer) erbringt gegenüber dem Auftraggeber eine Geschäftsbesorgungsleistung und gegenüber dem Dritten eine sonstige Leistung (die besorgte Leistung).

Auftraggeber <–––––––––––– Auftragnehmer –––––––––––> Dritter
  Besorgungsleistung   besorgte Leistung  
 

2. Inhalt und Wirkung der Neuregelung

§ 3 Abs. 11 UStG in der ab dem 1.1.2004 geltenden Fassung regelt für die Fälle, in denen ein Unternehmer (Auftragnehmer) in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen und für fremde Rechnung handelt, dass diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht gilt. Die sog. Leistungseinkaufs- und Leistungsverkaufskommission werden nunmehr gleichbehandelt, also unabhängig davon, ob das Erbringen oder das Beschaffen einer sonstigen Leistung in Auftrag gegeben wird. Die Vorschrift fingiert dabei eine Leistungskette. Sie behandelt den Auftragnehmer im Rahmen der Dienstleistungskommission als Leistungsempfänger und zugleich Leistenden.

Bezüglich des sog. Leistungseinkaufs führt dies zu keiner Änderung in der Leistungskette:

  <– – – – – – – –      
  (Besorgungsleistung)      
Auftraggeber <–––––––––––– Auftragnehmer <–––––––––– Dritter
  sonstige Leitung   sonstige Leistung  

Im Fall des sog. Leistungsverkaufs führt die Fiktion dagegen in der Leistungsbeziehung zwischen Auftraggeber und Auftragnehmer zu einer Umkehr der Leistungsrichtung im Vergleich zum bisherigen Recht:

  <– – – – – – – –      
  (Besorgungsleistung)      
Auftraggeber ––––––––––––> Auftragnehmer ––––––––––> Dritter
  sonstige Leitung   sonstige Leistung  

Die beiden Leistungen, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung, werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt. Die Leistungen werden zum selben Zeitpunkt erbracht.

Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehung gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuergesetzes zu beurteilen. Personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten sind weiterhin für jede Leistung innerhalb einer Dienstleistungskommission gesondert in die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen.

Dies kann z.B. für die Anwendung von Steuerbefreiungsvorschriften von Bedeutung sein (vgl. z.B. § 4 Nr. 19 Buchst. a UStG) oder für die Bestimmung des Orts der sonstigen Leistung, wenn er davon abhängig ist, ob die Leistung an einen Unternehmer oder einen Nichtunternehmer erbracht wird. Die Steuer kann nach § 13 UStG für die jeweilige Leistung zu unterschiedlichen Zeitpunkten entstehen (z.B. wenn der Auftraggeber der Leistung die Steuer nach vereinbarten und der Auftragnehmer die Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnet). Außerdem ist z.B. zu berücksichtigen, ob die an der Leistungskette Beteiligten Nichtunternehmer, Kleinunternehmer (§ 19 UStG), Land- und Forstwirte, die für ihren Betrieb die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden, sind.

Beispiel:

Der Bauunternehmer G besorgt für den Bauherrn B die sonstige Leistung des Handwerkers C, für dessen Umsätze die Umsatzsteuer gemäß § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird.

Das personenbezogene Merkmal – Kleinunternehmer – des C ist nicht auf den Bauun...

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