Rz. 147
Landwirtschaftliche Dienstleistungen i. S. d. Art. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL i. V. m. Anhang VIII MwStSystRL, die der Pauschalierung nach § 24 Abs. 1 UStG unterliegen, sind Dienstleistungen, die vom Land- und Forstwirt mithilfe seiner Arbeitskräfte und/oder der normalen Ausrüstung seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs i. S. d. § 24 Abs. 2 UStG erbracht werden und die normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beitragen.[1] Anhang VIII MwStSystRL enthält ein exemplarisches, also nicht abschließendes Verzeichnis der landwirtschaftlichen Dienstleistungen i. d. S. In vielen Fällen hat der BFH gleichwohl bereits deshalb die Anwendung der Pauschalierung nach § 24 UStG versagt, weil die betreffende Leistung nicht in Anhang VIII MwStSystRL aufgeführt ist.[2] Auch der EuGH scheint zu einer wortgetreuen Auslegung des Anhangs VIII MwStSystRL zu neigen.[3]
Dienstleistungen, die die o. g. Voraussetzungen nicht erfüllen, fallen unter die Regelbesteuerung. Ausnahmen ergeben sich allein für ältere Besteuerungszeiträume vor dem 1.1.2011(Rz. 43 und 129ff.).
Rz. 148
Ob die Dienstleistung "normalerweise zur landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt" ist aus der Sicht des Leistungsempfängers als Verbraucher der jeweiligen Leistung zu beurteilen.[4] S. a. Rz. 220. Entscheidend ist also, ob die Dienstleistung beim Leistungsempfänger der land- und forstwirtschaftlichen Urerzeugung i. S. d. planmäßigen Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren oder einer Verarbeitung derartiger Erzeugnisse, die noch der ersten Verarbeitungsstufe zuzurechnen ist, dient.[5] Dagegen kommt es nicht darauf an, ob die Leistung beim leistenden Pauschallandwirt selbst evtl. (auch) zu dessen eigener landwirtschaftlichen Erzeugung beiträgt. In erster Linie muss eine Dienstleistung also für einen anderen Land- und Forstwirt erbracht werden, um eine landwirtschaftliche Dienstleistung i. d. S. sein zu können. Eine staatliche Forstverwaltung ist unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UStG ein forstwirtschaftlicher Leistungsempfänger, also wenn sie einen forstwirtschaftlichen Betriebs i. S. d. § 24 Abs. 2 UStG unterhält.[6] Entsprechendes gilt für die Rechtslage nach § 2b UStG. Die Pauschalierung ist auch bei Leistungen an landwirtschaftliche Erzeuger möglich, die allein aufgrund ihrer Rechtsform Gewerbebetriebe sind.[7]
Rz. 149
Nur ausnahmsweise fallen Dienstleistungen an Nichtlandwirte bzw. an Nichtforstwirte unter die Pauschalierung, nämlich dann, wenn diese Leistungsempfänger einer Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung nachgehen, ohne damit Unternehmer i. S. d. UStG zu sein.[8] Da es sich bei der Tätigkeit des Leistungsempfängers um eine Erzeugungstätigkeit i. S. d. Pauschalregelung nach Art. 295ff. MwStSystRL, also nach Anhang VII MwStSystRL, handeln muss, die aber außerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeübt wird, dürfte es für diese Ausnahme nur wenige Anwendungsfälle geben.[9] In Betracht kommen dafür wohl vor allem Leistungen an Selbstversorger, d. h. an Erzeuger, die ihre eigenen Erzeugnisse verbrauchen, statt sie zu vermarkten. Ein solcher Ausnahmefall könnte z. B. das Schneiden einer Apfelbaumspindel für eine Privatperson sein, um den Obstertrag des Baumes zu steigern; dagegen dürfte bereits das Schneiden eines größeren Obstbaums einer Privatperson der Regelbesteuerung unterliegen, weil diese Leistung, mit der u. a. mehr Licht in den Garten fällt, kaum noch von allgemeinen Leistungen der Gartenpflege (Rz. 207) zu unterscheiden ist. Betreibt der Leistungsempfänger eine Tierzucht oder eine Tierhaltung außerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, handelt es sich dabei nur dann um eine Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung i. S. v. Anhang VII Nr. 2 MwStSystRL, wenn diese Tätigkeit in Verbindung mit einer eigenen Bodenbewirtschaftung erfolgt (wenn der Tierzüchter/-halter also über eine Futtergrundlage in Form bewirtschafteter landwirtschaftlicher Flächen verfügt, die dem Futterbedarf der eigenen Tiere nahe kommt; dies können z. B. Weiden sein, auf denen er Heu gewinnt) und wenn der bloße Tierhalter (der also keine Jungtiere erzeugt) diese Tätigkeit nicht lediglich aus privaten Gründen zu Freizeitzwecken betreibt.[10] Als Beispiel für einen solchen Ausnahmefall nennt Abschn. 24.3 Abs. 5 Bsp. 2 UStAE eine Pferdepensionsleistung in Bezug auf das Arbeitspferd (Holzrückepferd, ein Kaltblüter) eines privaten Waldbesitzers, der in seinem Wald Holz nur für den privaten Heizbedarf (oder auch Baubedarf) schlägt. S. im Übrigen Rz. 211 zu Pferdepensionsleistungen. Dienstleistungen, die bei einem Nichtlandwirt bzw. Nichtforstwirt keinen landwirtschaftlichen Zwecken im o. g. Sinne dienen, unterliegen der Regelbesteuerung.[11]
Das Wort normalerweise in Abschn. 295 Abs. 1 Nr. 5 MwStSystRL kann somit nicht dahingehend verstanden werden, dass eine Dienstleistung, die tatsächlich einer Person erbracht wird, die keiner Tätigkeit der landwirtschaftlichen Erzeugung nachgeht...
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