Schwarz/Pahlke, AO § 176 Ve... / 3.1.1 Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids
 

Rz. 17

Der Vertrauensschutz greift bei allen Tatbeständen des § 176 AO, und zwar sowohl bei den Tatbeständen des Abs. 1 als auch denen des Abs. 2, nur ein, wenn ein Steuerbescheid aufgehoben oder geändert werden soll. Grund hierfür ist, dass das Vertrauen in den Fortbestand einer konkreten bestandskräftigen Steuerfestsetzung geschützt werden soll.[1] Damit einbegriffen ist, wenn ein Freistellungsbescheid aufgehoben oder geändert werden soll.[2] § 176 AO greift nicht ein beim erstmaligen Erlass eines Steuerbescheids, auch nicht beim Erlass eines Steuerbescheids nach einem nichtigen Vorbescheid.[3] Der Vertrauensschutz greift schließlich nicht ein, wenn das maßgebende Ereignis, an das der Vertrauensschutz anknüpft, also etwa die Änderung der Rechtsprechung, in der Zeit zwischen Änderungsbescheid und Einspruchsentscheidung erfolgt, da dann der Änderungsbescheid nicht aufgrund der Änderung der Rechtsprechung ergangen sein kann.[4] Vielmehr muss dieses Ereignis, z. B. die Änderung der Rechtsprechung, zwischen Erlass des ursprünglichen Bescheids und des Änderungsbescheids eingetreten sein.[5]

 

Rz. 18

Der Vertrauensschutz greift bei allen Änderungen nach den Tatbeständen der §§ 172ff. AO ein, also auch bei Änderungen nach § 173 AO und § 174 AO.[6] Bei Änderungen nach § 174 AO greift die Vertrauensschutzregelung bei allen Tatbeständen des § 174 AO ein, also auch bei einer Änderung nach § 174 Abs. 4 AO. Der Stpfl. kann sich gegenüber der Änderung einer Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4 AO daher selbst dann auf den Vertrauensschutz nach § 176 AO berufen, wenn sich die Entscheidung des obersten Bundesgerichts, mit der es eine Verwaltungsanweisung als mit dem geltenden Recht nicht in Einklang befindlich bezeichnet hat, in einem anderen Jahr zu seinen Gunsten ausgewirkt hat. § 176 AO hat daher Vorrang vor § 174 Abs. 4 AO. Die Regelung des § 176 AO über den Vertrauensschutz gilt nach dem Inhalt der Vorschrift uneingeschränkt gegenüber jeder Änderung, auch bei Änderung einer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung, sodass für eine einschränkende Interpretation gegenüber § 174 Abs. 4 AO kein Raum ist.[7] Auf jeden Fall anzuwenden ist die Vertrauensschutzregelung jedoch, wenn die Verwaltung gegenüber der verbösernden BFH-Entscheidung eine allgemeine Übergangsregelung zugunsten der Stpfl. erlassen hat.

 

Rz. 19

§ 176 AO greift nicht ein, wenn ein Bescheid nach § 129 AO berichtigt wird.[8] § 176 AO ist systematisch eine Vorschrift aus dem Bereich der Durchbrechung der Bestandskraft, während § 129 AO außerhalb dieses Regelungsbereichs steht. Bei einer Fehlerberichtigung nach § 177 AO ist der Vertrauensschutz aber zu beachten, d. h. ein Fehler, der in den Änderungsrahmen des § 177 AO fällt, kann nicht berichtigt werden, soweit ein Tatbestand des § 176 AO vorliegt. § 177 Abs. 4 AO bestimmt ausdrücklich, dass § 176 AO auch im Rahmen des § 177 AO anwendbar ist. Vgl. § 177 AO Rz. 44.

 

Rz. 20

Beim erstmaligen Erlass eines Steuerbescheids wird kein Vertrauensschutz gewährt.[9] In diesem späten Anknüpfungspunkt für den Vertrauensschutz liegt ein wesentlicher Mangel der gesetzlichen Regelung.[10]

 

Rz. 21

Der Vertrauensschutz greift auch dann ein, wenn ein Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, § 164 AO, ergangen ist, und nach § 164 Abs. 2 AO geändert oder aufgehoben werden soll. Gleiches gilt für einen nach § 165 AO vorläufigen Steuerbescheid. Auch insoweit greift der Vertrauensschutz nach § 176 AO ein, wenn der Steuerbescheid nach § 165 Abs. 2 AO aufgehoben oder geändert werden soll.

 

Rz. 22

§ 176 AO ist damit nicht anwendbar, wenn keine Änderung nach §§ 164, 165, 172ff. AO erfolgt, sondern eine Verböserung im Rechtsbehelfsverfahren.[11] Grundsätzlich ist § 176 AO auch anwendbar im Rechtsbehelfsverfahren sowie im finanzgerichtlichen Verfahren, jedoch ist hier zu unterscheiden. Handelt es sich um eine Anfechtung des Erstbescheids, ist § 176 AO weder im Rechtsbehelfsverfahren noch im finanzgerichtlichen Verfahren anwendbar. Es kann dann also eine Verböserung aufgrund neuer Rspr., Rechtswidrigkeit einer Verwaltungsanweisung usw. kommen. Schon die systematische Stellung des § 176 AO ergibt, dass diese Vorschrift auf die Verböserung im Rechtsbehelfsverfahren nicht anwendbar ist. In diesem Fall geht es nicht um einen bestandskräftigen Erstbescheid, gegen dessen Änderung Vertrauensschutz gewährt wird, sondern gerade um die Rechtmäßigkeit des Erstbescheids. Ein noch nicht bestandskräftiger Erstbescheid kann aber keine Grundlage für den Vertrauensschutz abgeben.[12] Der Stpfl. kann jedoch den Rechtsbehelf vor der Verböserung zurücknehmen und damit die Finanzbehörde auf die §§ 164, 165, 172ff. AO verweisen; dann greift der Vertrauensschutz nach § 176 AO ein.

 

Rz. 23

Anders ist es jedoch, wenn Gegenstand des Rechtsbehelfsverfahrens oder des finanzgerichtlichen Verfahrens ein Änderungsbescheid ist. Dann besteht im Rahmen des § 176 AO Vertrauensschutz bei im Rechtsbehelfsverfahren und im finanzgerichtlichen Verfahren erge...

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