Zusammenfassung
Die Grunderwerbsteuer ist eine Verkehrsteuer und steht den Ländern zu. Ihr unterliegen (orginär) die im Gesetz als "Erwerbsvorgänge" bezeichneten Rechtsvorgänge, die eine Änderung der Zuordnung inländischer Grundstücke vom Veräußerer auf den Erwerber herbeiführen.
Die Steuertatbestände des § 1 GrEStG setzen einen Rechtsträgerwechsel voraus. Das Eigentum am Grundstück oder, in den Fällen des § 1 Abs. 2 GrEStG, die Verwertungsbefugnis am Grundstück müssen von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger übergehen. Liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a bzw. Abs. 2b GrEStG oder des § 1 Abs. 3 bzw. Abs. 3a GrEStG vor, wird ein Rechtsträgerwechsel fingiert.
§ 6a GrEStG sieht für Umstrukturierungen von Unternehmen Steuererleichterungen vor. Unternehmen sollen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können.
Rechtsgrundlage ist das Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) vom 26.2.1997,[1] das zuletzt durch Art. 22 und 23 des Jahressteuergesetzes 2022 (JStG 2022) v. 16.12.2022[2] geändert worden ist. Durch die Herausgabe und Veröffentlichung von gleich lautenden bzw. koordinierten Erlassen weisen die obersten Finanzbehörden der Länder die Finanzämter an, wie das GrEStG insbesondere bei auftretenden Zweifelsfragen anzuwenden ist. Hier sind u. a. die gleichlautenden Erlasse vom 10.5.2022 zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG[3] und des § 1 Abs. 2b GrEStG[4] von Bedeutung. Die Erlasse sind allerdings nur für die Finanzverwaltung, nicht jedoch für Steuerpflichtige und Gerichte bindend.
1 Allgemeines
Rechtsträger von zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehörenden Grundstücken ist die Personengesellschaft. Veränderungen im Gesellschafterbestand erfüllen daher – soweit kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt[1] – keinen Erwerbstatbestand des § 1 Abs. 1 GrEStG. Im Zusammenspiel mit den Steuerbefreiungen für Grundstückübergänge auf eine Gesamthand[2] und von einer Gesamthand[3] kann die Rechtsform der Personengesellschaft als Steuergestaltung zur Minderung der Grunderwerbsteuerbelastung genutzt werden.
Hintergrund für die Regelungen der §§ 5 und 6 GrEStG ist nämlich, dass der Gesetzgeber (zunächst) zur Vermeidung aus seiner Sicht missbräuchlicher Gestaltungen einen grunderwerbsteuerlichen Erwerb fingiert, wenn die Gesellschafter nahezu vollständig ausgetauscht werden.[4]
Veränderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft können neben dem Besteuerungstatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG die (subsidiär anzuwendenden) Erwerbstatbestände des § 1 Abs. 3[5] und Abs. 3a GrEStG[6] erfüllen.
Veränderungen im Gesellschafterbestand einer Kapitalgesellschaft können die Tatbestände des § 1 Abs. 2b[7], Abs. 3[8] und Abs. 3a[9] GrEStG erfüllen. Der Gesetzgeber hat den Tatbestand des § 1 Abs. 2b GrEStG in Anlehnung an die für Personengesellschaften geltende Regelung[10] mit Wirkung ab 1.7.2021[11] in das GrEStG eingefügt.
Die Grunderwerbsteuer entsteht auch bei Umstrukturierungen in Konzernen, wird aber unter den Voraussetzungen des § 6a GrEStG nicht erhoben.[12]
2 Wesentliche Änderung des Gesellschafterbestands bei einer Personengesellschaft
Wegen der Vielschichtigkeit der Vorschrift und damit einhergehend der Vielzahl der Fallgestaltungen werden in diesem Beitrag nur die wesentlichen Gesichtspunkte angesprochen. Ausführlichere Informationen finden sich in den gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG.[2]
2.1 Allgemeines
Bei einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, gilt die unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestands dergestalt, dass innerhalb von 10 Jahren mindestens 90 % der Anteile[1] am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.[2] Die Vorschrift fingiert die Übereignung eines zum Vermögen einer Personengesellschaft gehörenden Grundstücks auf eine fiktiv "neue" Personengesellschaft. Zivilrechtlich liegt kein Rechtsträgerwechsel vor.
Die Vorschrift des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist grundstücksbezogen. Sie erfasst diejenigen Grundstücke, und zwar jedes für sich, die während des Zeitraums, in dem sich der Gesellschafterbestand ändert, durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft gehören. Zum Vermögen einer Personengesellschaft gehören die Grundstücke, die der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen sind. Es kommt nicht auf das zivilrechtliche Eigentum oder die bewertungsrechtliche Zurechnung an.[3]
Ungleichbeh...
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