Niedersächsisches FG Urteil vom 24.05.2011 - 12 K 160/10

Entscheidungsstichwort (Thema)

Meistbegünstigungsprinzip: Gewerbesteuer-Messbetrag für Zwecke der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG

Leitsatz (redaktionell)

1. Bei Mitunternehmerschaften gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Betrag des GewSt-Messbetrags, die tatsächlich zu zahlende GewSt und der auf die einzelnen MU entfallende Anteil gesondert und einheitlich festzustellen. Dieser Bescheid ist Grundlagenbescheid für die Ermittlung der Steuerermäßigung nach § 35 Abs. 1 EStG.
2. Auf den Gewinn i. S. des § 5a EStG darf § 35 EStG nicht angewandt werden. Indes ist geklärt, dass sich § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG nicht auf Sondervergütungen i. S. von § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG bezieht. Der von der Tarifvergünstigung ausgenommene Betrag ist lediglich die Tonnagegewinnpauschale nach § 5a Abs. 1 EStG.
3. Bei Ermittlung des GewSt-Messbetrags für Zwecke der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG gilt das sog. Meistbegünstigungsprinzip auch beim Zusammentreffen der Tonnagegewinnpauschale gemäß § 5a Abs. 1 EStG i.V.m. § 5a Abs. 5 S. 2 EStG und den begünstigten Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

Normenkette

EStG §§ 35, 5a

Streitjahr(e)

2008

Nachgehend

BFH (Urteil vom 04.12.2014; Aktenzeichen IV R 27/11)

Tatbestand

Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren Unternehmensgegenstand der Bau, der Erwerb, der Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen, insbesondere des MS „L” ist.

Seit 2005 wird die Klägerin gemäß § 5a EStG (sog. Tonnagebesteuerung) besteuert.

In dem Gewerbesteuer-Messbescheid 2008 vom 13. November 2009 wurde der Gewerbesteuer-Messbetrag mit 318 € ausgewiesen. Der Betrag errechnete sich wie folgt:

Gewerbeertrag aus dem Betrieb von Handelsschiffen im

internationalen Verkehr gemäß § 5a Abs. 1 EStG	17.761 €
Sonderbetriebseinnahmen gem. § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG	15.895 €
Gewerbeertrag gem. § 7 Satz 3 GewStG	33.656 €
Gewerbeertrag, abgerundet auf volle 100 €	33.600 €
Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG	./. 24.500 €
verbleibender Betrag	9.100 €
Steuermessbetrag 3,5 %	318 €

In der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 22. Oktober 2009 wurde der für Zwecke des § 35 EStG maßgebliche Gewerbesteuer-Messbetrag der Gesellschaft mit 150 € festgestellt. In den Erläuterungen wurde ausgeführt, dass sich der für § 35 EStG maßgebliche Anteil des Gewerbesteuer-Messbetrags im Verhältnis der Beträge 15.895 € zu 33.656 € bemesse.

Mit am 10. November 2009 eingegangenem Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die anteilige Kürzung des für § 35 EStG maßgeblichen Gewerbesteuer-Messbetrags. Dabei setzte die Klägerin – ebenso wie der Beklagte – voraus, dass sich die Vorschrift des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG – in der die Unanwendbarkeit des § 35 EStG angeordnet wird – nur auf die pauschale Tonnagebesteuerung nach § 5a Abs. 1 EStG bezog und dass für die Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG die Tarifbegünstigung des § 35 EStG in Betracht kam. Ausgehend hiervon war die Klägerin mit der Berechnung des für die Tarifbegünstigung zur Verfügung stehenden Gewerbesteuer-Messbetrags nicht einverstanden. Während der Beklagte davon ausgegangen war, dass der Gewerbesteuer-Messbetrag der Klägerin anteilig sowohl auf den Gewerbeertragsanteilen aus der Tonnagegewinnpauschale als auch auf den Gewerbeertragsanteilen aus den Sondervergütungen beruhe, war die Klägerin der Meinung, dass der Gewerbesteuer-Messbetrag ausschließlich auf einem verbleibenden Betrag beruhe, der aus den Sondervergütungen gespeist werde. Begründet wurde diese Ansicht mit dem sog. Meistbegünstigungsprinzip, welches in der Rechtsprechung des BFH zu § 34 EStG anerkannt sei. Danach müsse der Gewerbeertragsfreibetrag in Höhe von 24.500 € zunächst von der Tonnagegewinnpauschale (hier: 17.761 €) abgezogen werden und erst nach dem Verbrauch dieses Substrats sei der restliche Freibetrag von den anzusetzenden Sondervergütungen (hier: 15.895 €) abzuziehen. Wenn so vorgegangen werde, beruhe der – unstreitige – Gewerbesteuer-Messbetrag in Höhe von 318 € nicht nur anteilig sondern vollständig auf einem Betrag, der nur aus Sondervergütungen gespeist sei, so dass die Tarifermäßigung des § 35 Abs. 1 EStG nicht nur für den anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrag sondern für den gesamten Gewerbesteuer-Messbetrag anzuwenden sei.

Der Beklagte war zunächst der Ansicht, dass der Einspruch gegen den Feststellungsbescheid unzulässig sei, weil die Einwendungen gegen den Gewerbesteuer-Messbescheid vom 13. November 2009 gerichtet werden müssten. Ergänzend führte der Beklagte aus, dass der Gewerbeertrag im vorliegenden Fall sowohl aus der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinnpauschale als auch aus den hinzugerechneten Sondervergütungen bestehe. Deshalb greife die Tarifermäßigung des § 35 EStG nur insoweit ein, soweit der Gewerbeertrag nicht auf der Tonnagepauschale des § 5a Abs. 1 EStG beruhen würde (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2007 IV R 92/05, BStBl II 2008, 583; FG Hamburg vom 25. April 2007 2 K 123/06, EFG 2007, 1802). Der Argumentation der Klägerin, dass der...