Rn. 130

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Schon aus § 22 Nr 2 EStG iVm § 23 Abs 1 Nr 1 EStG bzw § 20 Abs 2 S 1 Nr 1 EStG folgt im Umkehrschluss, dass nicht jede Veräußerung durch Private zu einer gewerblichen Tätigkeit führt.

Die Zuordnung von Veräußerungsgewinnen zur Überschusseinkunftsart private Vermögensverwaltung (gesetzlich nicht definiert, als Typusbegriff nur mit Regelbeispielen in § 14 S 3 AO belegt) oder zur Gewinneinkunftsart gewerblicher Handel (dem Bild entsprechend, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist) hat bedeutsame steuerliche Folgen (hierzu insb s Rn 131a, 135, 136).

Zur Grenzziehung zwischen den Einkunftsarten ist eine zweistufige Abgrenzungsprüfung wie folgt vorzunehmen:

(1) Prüfung auf das gleichzeitige und vollständige Vorliegen der vier positiven Merkmale gewerblicher Tätigkeit gemäß § 15 Abs 2 EStG (im Einzelnen s Rn 118–126b)
(2) Prüfung, ob der Rahmen des ungeschriebenen Tatbestandsmerkmals der privaten (nur eigenen: s Rn 127a "Vermögensverwalter-Subunternehmer" und s Rn 128d) Vermögensverwaltung (iS eines Negativmerkmals) überschritten wurde.

zu (2): Eine Grenzüberschreitung liegt vor, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte durch kurzfristige Umschichtung statt einer Nutzung iS einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend von Beginn an in den Vordergrund tritt: BFH v 17.01.1973, BStBl II 1973, 260; nachfolgend GrS BFH v 10.12.2001, BStBl II 2002, 291 mit Bezug auf GrS BFH v 03.07.1995, BStBl II 1995, 617, Orientierungssatz 3; BFH v 28.04.2005, BStBl II 2005, 606. Leisner-Egensperger, FR 2007, 813, 816 hält eine Unterscheidung zwischen den Erwerbsmotiven Fruchtziehung und Umschichtung für "längst überholt", weil der StPfl zB bei Immobilien den Nutzen von Mietzins u Veräußerungsgewinn wirtschaftlich zusammen sähe, dh sie einander kompensieren würden. Das mag aus Sicht des StPfl so sein, angesichts der Notwendigkeit einer Zuordnung von Einkünften zu einer Einkunftsart (§ 15 o §§ 20, 22, 23 EStG) kommt es aber schon darauf an, welches Erwerbsmotiv "im Vordergrund" steht, wobei dies aber wegen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung anhand objektiv nachprüfbarer Kriterien, die zudem vollständig den Katalog des § 15 Abs 2 EStG erfüllen müssen, entschieden werden können muss. Nur die Entfaltung unternehmerischer Initiative, dh, plan- u zweckmäßig sowie zeitlich miteinander verbundenes nachhaltiges (dh mit Wiederholungsabsicht erfolgtes) Handeln, mit der nachprüfbaren Absicht einer von Beginn an geplanten kurzfristigen Wertschöpfung aus Umschichtung von Vermögen durch Verkauf nebst Teilnahme am allg wirtschaftlichen Verkehr überschreitet den privaten Rahmen (GrS BFH BStBl II 2002, 291; BMF BStBl I 2004, 434). Der StPfl muss schon von Beginn an (s nachfolgend), also zum Zeitpunkt des Erwerbs oder der Herstellung/Errichtung des WG/der Immobilie/der Beteiligung bzw der Vornahme werterhöhender Maßnahmen die Absicht haben, das WG wieder zu veräußern.

Es ist schwierig bis unlösbar, das"typische Gesamtbild des Gewerbetreibenden", der die Grenze überschritten hat, fallbezogen und wirtschaftsgutübergreifend (zB Grundstücke, Wertpapiere, Beteiligungen, Kryptowährungen) zu konkretisieren bzw zu quantifizieren, vielmehr sind die jeweiligen art- und branchenspezifischen Besonderheiten der vermögensverwalteten bzw nachhaltig gehandelten WG zu beachten (Hartrott, Die Abgrenzung des Gewerbebetriebs von der privaten Vermögensverwaltung, FR 2008, 1095, 1096; Fischer, Gedankensplitter zu den Typen "Gewerbebetrieb" und "Vermögensverwaltung", DStR 2009, 398, 399). Dem Gesetzgeber ist eine Definitionder Rechtsbegriffe "Vermögensverwaltung" und "Gewerblichkeit" in Abgrenzung zueinander im EStG bisher nicht gelungen; die in § 14 REITG mit Wirkung ab 2007 gegebene Definition des Immobilienhandels ist für die Abgrenzung im EStG nicht geeignet (so zu Recht Fischer, aaO, 400). Die Gesetzesbestimmtheit und daraus folgende Rechtssicherheit ist aber Ausfluss des Rechtsstaatsprinzips als Grundlage der Vertrauenswürdigkeit des Staates, (Hartrott, aaO, 1106), der StPfl muss die Folgen seines Handelns mit der erforderlichen Sicherheit vorhersehen können (glA Kempermann, DStR 2006, 265). Söffing/Seitz, DB 2007, 1841 halten deshalb, mE zu Recht, die Rspr zum Grundstückshandel nicht mehr für verfassungsgemäß (keine gleichmäßige Besteuerung nach Art 3 Abs 1 GG). Fischer, aaO, 399, konstatierte schon 2009, dass allein zum Grundstückshandel (s Rn 131ff) 120 BFH- u 100 FG-Urt ergangen seien, 40 Revisionsverfahren seien noch anhängig – zudem mit mE tendenziell nicht gerechtfertigter Verschärfung der Besteuerung – was die Ungeeignetheit des Kriteriums der "Verkehrsanschauung" als Subsumtionsgrundlage belegt.

Abgesehen von dem Problem der konkreten empirischen Ermittlung dieses unspezifizierten Maßstabs ist es fraglich, "ob der Verkehr überhaupt eine Auf...

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