Frotscher/Geurts, EStG § 7 Absetzung für Abnutzung oder ... / 16 Absetzungen für ...

Prof. Dr. Georg Schnitter

16.1 Allgemeines

Rz. 495

Nach § 7 Abs. 6 Halbs. 1 EStG ist bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs. 1 EStG entsprechend anzuwenden. Zulässig sind nach § 7 Abs. 6 Halbs. 2 EStG aber auch Absetzungen nach Maßgabe des Substanzverzehrs, sog. Absetzungen für Substanzverringerung (AfS).

Rz. 495a

Der Stpfl. hat in den Fällen des § 7 Abs. 6 EStG ein Wahlrecht zwischen der linearen AfA und der AfS. Ohne Ausübung des Wahlrechts ist linear abzuschreiben.^{^[1]} Dabei setzen auch AfS Anschaffungskosten voraus.^{^[2]} Fehlt bei Wirtschaftsgütern i. S. d. § 7 Abs. 6 EStG in einem Wirtschaftsjahr ein Substanzverzehr oder eine Substanzverringerung, kommt insoweit eine AfS nicht in Betracht.

Rz. 496

Aus der uneingeschränkten Verweisung von § 7 Abs. 6 EStG auf § 7 Abs. 1 EStG folgt, dass auch eine AfaA neben der AfS zulässig ist.^{^[3]} Eine außergewöhnliche technische Abnutzung kann z. B. gegeben sein, wenn die Bodensubstanz wegen geologischer Änderungen nicht mehr abgebaut werden kann. Sind die Voraussetzungen für eine AfaA gegeben, ist der Restbuchwert in einem Betrag als AfaA abzusetzen.^{^[4]} Eine bloße Wertminderung der Bodenschatzsubstanz rechtfertigt keine AfaA.^{^[5]}

Rz. 497

AfS können im Rahmen von Gewinneinkünften und Überschusseinkünften vorgenommen werden.^{^[6]} Letzteres kommt insbesondere in Betracht bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Rz. 498

Die zum Abbau der Bodenschätze eingesetzten Wirtschaftsgüter unterliegen der AfA nach § 7 Abs. 1 bis 5a EStG.

Rz. 499

Bei nicht betrieblichen Bodenschätzen kommt nach Auffassung des BFH nur die AfS, nicht dagegen die lineare AfA in Betracht.^{^[7]} Es könnte sonst der Fall eintreten, dass mehr abgeschrieben als entnommen und bei einem Grundstücksverkauf der Bestand in den Kaufpreis einbezogen würde, ohne dass die Möglichkeit bestünde, die zu viel abgesetzte AfA steuerlich zu korrigieren. Dem kann aufgrund des eindeutigen Wortlauts des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 EStG, der § 7 Abs. 6 EStG uneingeschränkt für anwendbar erklärt, nicht gefolgt werden.^{^[8]}

Rz. 500

Zur AfS berechtigt ist nach den allgemeinen Regeln der zivilrechtliche bzw. der wirtschaftliche Eigentümer der Bodenschätze. Voraussetzung ist, dass durch die Verwertung des Bodenschatzes Einkünfte erzielt werden. Dabei kann – im Rahmen von Ausbeuteverträgen bei entsprechender Ausgestaltung – auch der Pächter als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen sein.^{^[9]} Ansonsten fallen sie nicht unter § 7 Abs. 6 EStG.^{^[10]}

Rz. 501

Anwendung findet § 7 Abs. 6 EStG auch auf Nutzungsrechte zum Abbau von Bodenschätzen ohne Eigentum am Grund und Boden.^{^[11]} Von daher ist z. B. ein Ausbeuteunternehmen, das nur Inhaberin des Bergwerkeigentums als Gewinnungsrecht, als wirtschaftliche Eigentümerin des materiellen Wirtschaftsguts Bodenschatz anzusehen.^{^[12]} Hierbei ist es gleichgültig, ob die Nutzungsrechte zum Betriebs- oder zum Privatvermögen gehören und ob sie dinglicher oder obligatorischer Natur sind. Da sich der Wertverzehr des Nutzungsrechts nach dem Umfang des Abbaus richtet, kommt insoweit nur eine AfS nach § 7 Abs. 6 Halbs. 2 EStG in Betracht, nicht dagegen eine lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG.^{^[13]} Uneingeschränkt gilt dies für den Fall, dass sich die Nutzungsdauer des Abbaurechts mit dem Zeitraum der tatsächlich möglichen Substanzausbeute deckt. Ist dagegen die Nutzungsdauer geringer, ist nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreiben.^{^[14]}

Rz. 502

Der Zweck von § 7 Abs. 6 Halbs. 2 EStG besteht in der Verteilung der Anschaffungskosten, die für die abgebaute Substanz aufgewendet wurden. Deren Verteilung erfolgt nicht, wie bei der linearen AfA ex ante über die vermutete Dauer der Nutzung, sondern ex post im Maß des tatsächlichen Substanzverzehrs. Ein Ausgleich für den durch den Abbau der Substanz eingetretenen Wertverlust soll durch die Regelung nicht geschaffen werden.^{^[15]}

[1] Anzinger, in H/H/R, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 383.

[2] BFH v. 4.2.2016, IV R 46/12, BFH/NV 2016, 818.

[3] BFH v. 29.10.1965, IV 64/65 U, BStBl III 1966, 88.

[4] Brandis, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7 EStG Rz. 588.

[5] Brandis, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7 EStG Rz. 588.

[6] Brandis, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7 EStG Rz. 587; a. A. Bartone, in Korn, EStG, § 7 EStG Rz. 7.

[7] BFH v. 21.2.1967, VI R 145/66, BStBl III 1967, 460; BFH v. 27.6.1978, VIII R 12/72, BStBl II 1979, 38.

[8] Brandis, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7 EStG Rz. 587; Anzinger, in H/H/R, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 383.

[9] Brandis, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 7 EStG Rz. 594.

[10] Anzinger, in H/H/R, EStG/KStG, § 7 EStG Rz. 367.

[11] BFH v. 27.6.1978, VIII R 12/72, BStBl II 1979, 38.

[12] BFH v. 25.7.2012, I R 101/10, BFH/NV 2012, 2044.