5.3.2.1 Sonderbetriebsvermögen I
Rz. 215
§ 50d Abs. 10 S. 2 EStG bestimmt, dass die Qualifikation als Teil des Unternehmensgewinns auch für die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlassten Erträge und Aufwendungen gelten soll, die selbst keine Sondervergütungen sind. Diese Regelung geht als selbstverständlich von dem nationalen Regime des Sonderbetriebsvermögens aus. Siehe hierzu § 15 EStG Rz. 415ff. Auffällig ist, dass das Gesetz nicht die abkommensrechtliche Qualifikation dieses Sonderbetriebsvermögens anspricht; behandelt werden vielmehr nur die Einkunftsteile, nicht die Vermögensebene. Es ist daher unklar, ob das Sonderbetriebsvermögen abkommensrechtlich der jeweiligen Betriebsstätte zuzuordnen ist. M. E. bleibt es mangels einer ausdrücklichen nationalen gesetzlichen Regelung bei der abkommensrechtlichen Qualifikation. Da abkommensrechtlich die Figur des Sonderbetriebsvermögens, und zwar sowohl des Sonderbetriebsvermögens I wie auch II, unbekannt ist, ist Sonderbetriebsvermögen grundsätzlich nicht der Betriebsstätte der Personengesellschaft zuzuordnen. Das bedeutet, dass die Qualifikation des § 50d Abs. 10 EStG originär nicht für Gewinne aus der Veräußerung des Sonderbetriebsvermögens gilt. Zur Frage, ob Veräußerungsgewinne trotzdem unter den Begriff der "Erträge" fallen, s. Rz. 221.
Rz. 216
Für die mit den Sondervergütungen zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge verweist § 50d Abs. 10 EStG S. 2 auf S. 1. Damit ist fraglich, ob die Regelung für die Aufwendungen und Erträge schon dann nicht gilt, wenn das DBA die Sondervergütungen ausdrücklich regelt, oder erst dann, wenn das DBA auch ausdrückliche Regelungen für die Aufwendungen und Erträge enthält. Bei einer Wortauslegung sind beide Interpretationen möglich. Bei teleologischer Auslegung ist aber davon auszugehen, dass § 50d Abs. 10 EStG für die Aufwendungen und Erträge nur gelten soll, wenn auch die Sondervergütungen selbst durch Abs. 10 erfasst werden. Die Regelung für Aufwendungen und Erträge ist insoweit akzessorisch, als sie die Erfassung der Sondervergütungen durch Abs. 10 voraussetzt. Daher genügt es für die Nichtanwendung des Abs. 10 auf die Sondervergütungen und Erträge, dass das DBA ausdrückliche Regelungen für die Sondervergütungen enthält. Ausdrückliche Regelungen für die Aufwendungen und Erträge sind nicht erforderlich.[1]
Rz. 217
§ 50d Abs. 10 S. 2 EStG bezieht sich nur auf die Aufwendungen und Erträge, die durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasst sind. Diese Aufwendungen und Erträge sind, ggf. im Wege des Treaty Override, abkommensrechtlich der Betriebsstätte i. S. d. § 50d Abs. 10 S. 3 EStG zuzuordnen. Es handelt sich um Aufwendungen und Erträge, die nicht selbst Sondervergütungen i. S. d. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 1 zweiter Halbs. EStG sind. Diese Aufwendungen und Erträge sind, da sie mit dem Sonderbetriebsvermögen zusammenhängen, nach deutschem Steuerrecht in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters zu erfassen. Schuldner bzw. Gläubiger dieser Aufwendungen und Erträge sind grundsätzlich die jeweiligen Gesellschafter, also nicht die Mitunternehmerschaft. Soweit ein Vermögenswert nur anteilig durch die Personengesellschaft genutzt wird, kann grundsätzlich keine anteilige Zurechnung des Vermögenswertes erfolgen. Es sind jedoch die durch die anteilige Nutzung verursachten Aufwendungen, einschl. anteiliger Abschreibungen, und Erträge anzusetzen.[2]
Rz. 218
Die Aufwendungen und Erträge müssen durch das Sonderbetriebsvermögen veranlasst sein. Das Sonderbetriebsvermögen ist dasjenige, für das die Sondervergütungen gezahlt werden, also das entgeltlich überlassene Darlehen, das entgeltlich überlassene bewegliche oder unbewegliche Wirtschaftsgut oder das immaterielle Wirtschaftsgut. Es gilt das steuerliche Veranlassungsprinzip, d. h. es werden diejenigen Aufwendungen und Erträge erfasst, die bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem Sonderbetriebsvermögen nach dem Veranlassungsprinzip zugeordnet werden können.[3] M. E. erfasst dies bei den Aufwendungen nicht nur die direkten Kosten, sondern auch indirekte Kosten, wenn sie durch das Wirtschaftsgut veranlasst sind. Die Vorschrift verlangt nur einen wirtschaftlichen Zusammenhang, nicht einen "unmittelbaren" Zusammenhang. Damit sind auch anteilige Gemeinkosten entsprechend zuzuordnen.
Rz. 219
Eindeutig erfasst werden Aufwendungen und Erträge aus dem Sonderbetriebsvermögen I, also aus denjenigen Wirtschaftsgütern, die der Personengesellschaft zur Nutzung zur Verfügung gestellt werden und für die die Sondervergütungen i. S. d. S. 1 gezahlt werden. Andererseits folgt aus der Beschränkung der Regelung des Abs. 10 auf "Sondervergütungen", dass Aufwendungen und Erträge nicht im Rahmen der Personengesellschaft zu berücksichtigen sind, wenn keine Sondervergütungen gezahlt werden, auch wenn die überlassenen Wirtschaftsgüter Sonderbetriebsvermögen I bilden. Überlässt ein Gesellschafter der Personengesellschaft unentgeltlich Wirtschaftsgüter zur Nutzung, kann etwaiger damit im Zusammenhang stehender Aufwand und sonstiger Aufwand au...
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