Rz. 146
Die Unterscheidung zwischen Werten aus Ergänzungs- und Sonderbilanzen ist sowohl für die Herkunft und den äußeren Anlass ihrer Entstehung als auch für die Auswirkungen von Bedeutung. Während die Ergänzungsbilanz zusätzliche (ergänzende) Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens aufnimmt oder negative (ausgleichende) Korrekturposten enthält, weist die Sonderbilanz Anschaffungskosten oder Einlagewerte für Wirtschaftsgüter aus, die im Eigentum eines Gesellschafters stehen (§ 15 EStG Rz. 401ff.).[1]
Rz. 147
Zu den in einer Ergänzungsbilanz zu erfassenden Anschaffungskosten gehört grundsätzlich auch die Übernahme eines negativen Kapitalkontos eines ausscheidenden Gesellschafters. Es ist dabei ohne Bedeutung, ob das negative Kapitalkonto aufgrund ausgleichsfähiger oder nur verrechenbarer Verluste oder aufgrund von Entnahmen entstanden ist.[2]
Rz. 148
Im Normalfall sind die Werte in Ergänzungs- und Sonderbilanzen positiv, weil die Anschaffungskosten die anteiligen Buchwerte übersteigen bzw. die überlassenen Wirtschaftsgüter einen höheren Wert als 0 EUR haben. Aus den Regelungen in § 6 Abs. 5 EStG und § 24 UmwStG wird indessen schon deutlich, dass auch negative Werte und als Salden negative Kapitalkonten möglich sind. Das gilt sowohl für die Ergänzungs- als auch die Sonderbilanz; schließlich können Ergänzungs- und Sonderbilanzen auch nebeneinander vorkommen. Falls eine kombinierte Ergänzungs- und Sonderbilanz erstellt wird, muss diese für Zwecke des § 15a EStG aufgespalten werden.
Werte der Kapitalkonten in Ergänzungs- und Sonderbilanzen:
- Kommanditist A hat seiner KG zusätzlich zur Einlage von 100.000 EUR ein verzinsliches Darlehen von 200.000 EUR gewährt. Dieses Darlehen erscheint einerseits in der KG-Bilanz unter den Verbindlichkeiten, andererseits in der Sonderbilanz für A als Forderung. Während das Kapital in der KG unverändert bleibt, entsteht für den A in seiner Sonderbilanz ein – zusätzliches – positives Kapitalkonto von 200.000 EUR.
- Kommanditist B hat am 30.6.01 den Anteil des Alt-Kommanditisten C übernommen und für ein Buchkapital von 50.000 EUR einen Preis von 150.000 EUR gezahlt, weil im Grundbesitz der KG erhebliche stille Reserven stecken. B führt in der Gesellschaftsbilanz das Kapitalkonto von 50.000 EUR unverändert fort, muss in seiner Ergänzungsbilanz aber weitere 100.000 EUR aktivieren, die auf Mehrwerte im Grundbesitz zu verteilen sind. In der Ergänzungsbilanz erscheint somit ein positives Kapitalkonto von 100.000 EUR.
- Kommanditist D hat zur Leistung seiner bedungenen Einlage von 200.000 EUR einen Kredit über 100.000 EUR aufnehmen müssen, für den er eine Grundschuld auf sein privates Grundstück eintragen lässt. Hier wird eine Sonderbilanz erforderlich, die ein negatives Kapitalkonto von 100.000 EUR ausweist.
- Kommanditist E hat zum 31.12.01 den Anteil des Alt-Kommanditisten F übernommen, hat für ein anteiliges Buchkapital von 80.000 EUR einen Betrag von 20.000 EUR bar bezahlt und ist zugleich eine Rentenverpflichtung an F im Barwert von 100.000 EUR eingegangen. Da das übernommene Kapitalkonto in der Gesellschaftsbilanz unverändert bleibt, hat E in seiner Ergänzungsbilanz 40.000 EUR zu aktivieren[3], was zu einem positiven Kapital von gleichfalls 40.000 EUR führt. Zusätzlich ist eine Sonderbilanz aufzustellen, die die persönliche Rentenverpflichtung über 100.000 EUR aufnimmt und zu einem negativen Kapitalkonto in gleicher Höhe führt.
- Kommanditist G hat anlässlich der Veräußerung seines Einzelunternehmens eine Rücklage gem. § 6b EStG i. H. v. 500.000 EUR gebildet. Mit dem Erlös aus der Veräußerung beteiligt er sich an einer KG, die Wirtschaftsgüter besitzt, auf die eine Übertragung der Rücklage möglich ist. Mit Beginn der Beteiligung als Kommanditist muss G eine Sonderbilanz erstellen, die ein negatives Buchkapital von 500.000 EUR ausweist. Die Rücklage ist anschließend anteilig umzubuchen auf diejenigen Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens, auf die eine Übertragung zulässig ist. Dadurch entstehen Minderwerte für Wirtschaftsgüter der Gesamthandsbilanz; die ursprüngliche Sonderbilanz wechselt ihren Charakter und wird zur Ergänzungsbilanz.
Rz. 149 einstweilen frei
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