Frotscher/Drüen, UmwStG § 22 Besteuerung des Anteilseigners / 3.2.1.2 Sacheinlage oder Anteilstausch unter dem gemeinen Wert

Rz. 242

Die Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG setzt zunächst voraus, dass zuvor Anteile an einer Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) gem. § 20 oder § 21 UmwStG unter dem gemeinen Wert in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft) (mit) eingebracht wurden.

Rz. 243

Für die Frage, ob ein Ansatz unter dem gemeinen Wert vorliegt, kommt es grundsätzlich auf den tatsächlichen Wertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft an, unabhängig davon, ob dieser von einem zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Gesellschaft ggf. vertraglich vereinbarten Wertansatz abweicht.

Rz. 244

Wenn im Rahmen einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert ggf. nur für die mit eingebrachten Anteile gem. § 20 Abs. 2 S. 2 Nr. 3 UmwStG der gemeine Wert anzusetzen war, ist § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG nicht einschlägig. Die Formulierung "unter dem gemeinen Wert" bezieht sich, anders als in § 22 Abs. 1 S. 1 UmwStG, nicht auf die Sacheinlage insgesamt, sondern lediglich auf die mit eingebrachten Anteile.

Rz. 245

Dagegen liegt ein Anteilstausch unter dem gemeinen Wert vor, wenn im Fall eines grenzüberschreitenden Anteilstauschs ausnahmsweise die übernehmende Gesellschaft den gemeinen Wert angesetzt, der Einbringende jedoch gem. § 21 Abs. 2 S. 3 UmwStG den Antrag gestellt hat, dass ein Wert unterhalb des gemeinen Werts als Veräußerungspreis der eingebrachten und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile gelten soll. Letztlich ist auf den Wertansatz beim Einbringenden abzustellen.^[1]

Rz. 246

Soweit ein Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Mitunternehmeranteil einbringt und Anteile an einer Kapitalgesellschaft (nur) zu dem gesamthänderischen Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören, kann es nicht zur Anwendung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG kommen. Voraussetzung für die Anwendung des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG ist, dass Anteile eingebracht wurden. Diverse Urteile des BFH^[2] wie auch Gesetzesformulierungen^[3] lassen den Schluss zu, dass ein im Gesetz genannter Tatbestand, hier die vormalige Einbringung von Anteilen, anders als bei dem Begriff der "Veräußerung" grundsätzlich nur die unmittelbare Durchführung des Tatbestands erfasst. Soll das Gesetz auch den mittelbar über eine Personengesellschaft durchgeführten Tatbestand erfassen, so muss dies durch den Gesetzeswortlaut unzweifelhaft zum Ausdruck gebracht werden.

Der Wortlaut des § 22 Abs. 2 S. 1 UmwStG erfasst jedoch nicht die mittelbar über eine Personengesellschaft unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile.

Dagegen werden Anteile erfasst, die als Sonderbetriebsvermögen zusammen mit einem Mitunternehmeranteil eingebracht wurden. Hier liegt eine Miteinbringung von Anteilen vor.

[1] Stangl, in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2019, § 22 UmwStG Rz. 429.

[2] BFH v. 17.12.1996, VIII B 71/96, BStBl II 1997, 290; BFH v. 25.2.1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691.

[3] § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2 EStG; § 8a Abs. 5 S. 1 KStG i. d. F. des Gesetzes v. 22.12.2003; § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG.