Rz. 16
[Autor/Stand] Rechtslage ab 2001. Für das Verständnis des § 11 nF in seiner ab 2001 anzuwendenden Fassung ist wesentlich, dass die Vorschrift innerhalb der Ermittlung der Zwischeneinkünfte (des HZB) auf der Ebene der ausl. Gesellschaft (Obergesellschaft) Anwendung findet, an der ein unbeschränkt stpfl. Anteilseigner unmittelbar beteiligt ist. § 11 aF betraf dagegen den HZB, der beim unbeschränkt stpfl. Anteilseigner der Zwischengesellschaft anzusetzen war. Während also die Rechtsfolge des § 11 nF im Rahmen der Ermittlung der Zwischeneinkünfte auf der Ebene der ausl. Zwischengesellschaft ansetzt, wirkte § 11 aF gewissermaßen auf der Ebene des unbeschränkt stpfl. Anteilseigners. Die Vorschrift begründet in ihrer Neufassung nicht steuerbare, dh. nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegende Zwischeneinkünfte (vgl. Anm. 45).[2] Regelungsgegenstand sind Beteiligungsveräußerungsgewinne, die die ausl. Zwischengesellschaft erzielt. Es soll die Doppelbesteuerung des Beteiligungsveräußerungsgewinns vermieden werden, wenn vor der Veräußerung Zwischeneinkünfte der ausl. Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, erzielt und der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen wurden. Diese Zwischeneinkünfte dürfen allerdings nicht ausgeschüttet worden sein. Die veräußerte Beteiligung muss an einer anderen ausl. Gesellschaft bestehen, was die Frage aufwirft, wie Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung an einer inl. Kapitalgesellschaft im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung zu behandeln sind (vgl. § 8 Anm. 291 ff.). Den Beteiligungen an einer ausl. Gesellschaft werden die an einer (inl.) Gesellschaft i.S. des § 16 REITG gleichgestellt. Gewinne aus der Auflösung einer bzw. aus der Herabsetzung des Kapitals bei einer anderen ausl. Gesellschaft werden wie Beteiligungsveräußerungsgewinne besteuert. Die Rechtsfolge des § 11 nF besteht in einem "Ausnehmen vom Hinzurechnungsbetrag" (dh. in einer Ausklammerung bestimmter Zwischeneinkünfte von der Hinzurechnungsbesteuerung). Der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer REIT-Gesellschaft löst immer die Rechtsfolge des § 11 aus. Der Gewinn aus der Veräußerung des Anteils an einer nachgeschalteten ausl. Gesellschaft löst dagegen die Rechtsfolge des § 11 nur dann aus, wenn die ausl. Gesellschaft, an der die veräußerte Beteiligung besteht, oder eine ihr nachgeordnete Gesellschaft Einkünfte aus Tätigkeiten i.S. des § 7 Abs. 6 a für dasselbe Kalender- oder Wirtschaftsjahr oder für die vorangegangenen sieben Kalender- oder Wirtschaftsjahre erzielt hat und diese Einkünfte als HZB der dt. ESt oder KSt unterlegen haben und die Einkünfte nicht ausgeschüttet wurden. Der Stpfl. muss diese Voraussetzungen nachweisen.
Rz. 17
[Autor/Stand] Verhältnis zu anderen Vorschriften. § 11 betrifft nur Anteilsveräußerungsgewinne, die die ausl. Zwischengesellschaft erzielt und die bei ihr als passive Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 9 zu qualifizieren sind. Die Anwendung des § 11 ist damit ausgeschlossen, wenn und soweit ein Anteilsveräußerungsgewinn der Zwischengesellschaft aktiv i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 9 sein sollte. § 11 begründet keine sachliche Steuerpflicht des Anteilsveräußerungsgewinns. Diese ergibt sich vielmehr nur unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9. In diesem Sinne ergänzt § 11 den § 8 Abs. 1 Nr. 9. Rechtsfolgemäßig kann man auch von einer Einschränkung sprechen. In ähnlicher Weise ergänzt § 11 auch den § 14 (vgl. Anm. 48). § 11 will eine Doppelbesteuerung vermeiden, die auch dann eintreten kann, wenn eine Zurechnung i.S. des § 14 eine Hinzurechnungsbesteuerung ausgelöst hat. Zwischen § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG und § 11 besteht dagegen kein Konkurrenzverhältnis. Die Vorschriften regeln jeweils verschiedene Sachverhalte. § 3 Nr. 41 Satz 1 Buchst. b EStG ist nur anzuwenden, wenn ein unbeschränkt stpfl. Anteilseigner seine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft veräußert. Dazu kann auch die Beteiligung an einer ausl. Zwischengesellschaft gehören.
Rz. 18
[Autor/Stand] EU-rechtliche Aspekte. Die Rechtsfolge des § 11 besteht in einer Minderung des HZB. Insoweit ergeben sich keine EU-rechtlichen Aspekte. Die Frage der EU-Rechtswidrigkeit stellt sich nur, wenn die Rechtsfolge des § 11 im Einzelfall nicht greift. Dies gilt im Vergleich zur Beteiligung an inl. Kapitalgesellschaften. Insoweit steht eine Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit zur Diskussion (vgl. § 8 Anm. 40 ff.).[5] Die Abgrenzung zwischen Zwischeneinkünften und Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter ist fragwürdig. Insbesondere dann, wenn ein Steuerinländer an einer aktiven ausl. Gesellschaft geringfügig beteiligt ist, der jedoch eine ausl. Zwischengesellschaft nachgeschaltet ist, die ihrerseits Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt, ist die Hinzurechnungsbesteuerung wenig folgerichtig. Der Steuerinländer muss von der Existenz dieser nachgeschalteten Zwischengesellschaft keine Kenntnis und auf die Tätigkeiten der nachgeschalteten Gesellschaften keinen Einfluss haben.[6]
Rz. 19– 23
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