Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 2.1 Gemeinschaftliche Land- und Forstwirtschaft (§ 25 Abs 1 KStG)

Tz. 3

Stand: EL 78 – ET: 08/2013

Die Gewährung des Freibetrags, der nur stpfl und nicht nach § 5 Abs 1 Nr 14 KStG stbefreiten Genossenschaften sowie stpfl Vereinen zusteht, ist von folgenden Voraussetzungen abhängig:

a)	Die Tätigkeit der Kooperation (Genossenschaft bzw Verein) muss sich auf den Betrieb der L + F beschränken. Andere Tätigkeiten als solche aus L + F stehen der Gewährung des Freibetrags entgegen. Genossenschaften oder Vereinen, die neben Eink aus L + F zB Eink aus V + V erzielen, steht der Freibetrag somit nicht zu. Olgemöller (in Streck, § 25 KStG Rn 3) sieht jedoch – uE zutr – unter Hinw auf R 16 Abs 7 und R 66 Abs 14 KStR 1995 (R 20 Abs 6 und R 70 Abs 12 KStR 2004) geringfügige sonstige Eink als unschädlich an. Ebenfalls hierzu s Roser (in Gosch, KStG, 2. Aufl, § 25 Rn 4); s Fehrenbacher/Jost (in Schnitger/Fehrenbacher, § 25 KStG Rn 18) und s Velten (in E & Y, § 25 KStG Rn 8).
b)	Die Mitglieder müssen der Genossenschaft oder dem Verein Flächen zur Nutzung oder für die Bewirtschaftung der Flächen erforderliche Gebäude überlassen. Das Gesetz schreibt nicht vor, in welchem Verhältnis die einzelnen Mitglieder Flächen oder Gebäude zu überlassen haben. Denkbar ist die Überlassung eines Teils der von einem Mitglied bisher selbst bewirtschafteten Fläche oder auch die Überlassung eines ganzen l + f Betriebs. Die Überlassung kann unentgeltlich oder entgeltlich – zB aufgrund eines Pachtvertrags – erfolgen. Es ist nicht erforderlich, dass das Mitglied der Kooperation selbst Land- oder Forstwirt ist. § 25 KStG setzt auch nicht voraus, dass die überlassenen Flächen und Gebäude zu einem l + f BV gehören (glA s Söffing/Gerard, INF 1974, 273). Die Gewährung des Freibetrags ist nicht davon abhängig, dass die Kooperation lediglich die von den Mitgliedern überlassenen Flächen bewirtschaftet. Die Genossenschaften oder Vereine können darüber hinaus auch Flächen bewirtschaften, die sie zB von Nichtmitgliedern gepachtet haben.
c)	Das Verhältnis der Summe der Werte der Geschäftsanteile des einzelnen Mitglieds zu der Summe der Werte aller Geschäftsanteile darf bei Genossenschaften nicht wes von dem Verhältnis abweichen, in dem der Wert der von dem einzelnen Mitglied zur Nutzung überlassenen Flächen und Gebäude zu dem Wert der insges zur Nutzung überlassenen Flächen und Gebäude steht.
d)	Bei Vereinen ist – mangels Geschäftsanteilen – auf die Relation des Werts des Anteils an dem Vereinsvermögen abzustellen, der im Fall der Auflösung des Vereins an das einzelne Mitglied fallen würde.

Die unter Buchst c) und d) genannten Voraussetzungen haben den Sinn, die Gewährung des Freibetrags auszuschließen, wenn lediglich kap-mäßige Beteiligungen an dem Zusammenschluss bestehen.

Beschr stpfl Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und beschr stpfl Vereinen stand bis einschl VZ 2008 kraft der ausdrücklichen Regelung in § 25 Abs 1 S 1, Abs 2 KStG der Freibetrag nicht zu. Durch das Dritte Mittelstandsentlastungsgesetz v 17.03.2009 (BGBl I 2009, 550) wurden in § 25 Abs 1 S 1, Abs 2 KStG mit Wirkung ab dem VZ 2009 die Worte "unbeschr stpfl" durch das Wort "stpfl" ersetzt. Mit der Gesetzesänderung sollten europarechtliche Bedenken, insbes ein evtl Verstoß der Vorschrift gegen die Niederlassungsfreiheit gem Art 49 AEUV (Art 43 EG), beseitigt werden (s Frotscher, in F/M, § 25 KStG Rn 1).

Ab dem VZ 2009 gilt § 25 KStG sowohl für unbeschr als auch für beschr stpfl Genossenschaften und Vereine, so dass eine EU-rechtliche Ungleichbehandlung ausgeschlossen ist. IRd beschr KSt-Pflicht setzt die Anwendung des § 25 KStG voraus, dass nach dem sog Typenvergleich alle Merkmale einer Genossenschaft bzw eines Vereins vorliegen. Hierzu s § 1 KStG Tz 87 ff.

Durch das Dritte Mittelstandsentlastungsgesetz v 17.03.2009 (BGBl I 2009, 550) wurde in § 25 Abs 1 S 1, Abs 2 KStG – zur Anpassung an das GenG – die Bezeichnung "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften" in "Genossenschaften" geändert.

2.1.1 Begriff "Wert" im Sinne des § 25 Abs 1 S 2 Nr 2 Buchst a und b KStG

Tz. 4

Stand: EL 98 – ET: 02/2020

§ 25 KStG geht bei der Frage, ob eine die Freibetragsregelung ausschließende kap-mäßige Beteiligung vorliegt, von einem Wertvergleich (Wert der Geschäftsanteile bzw Wert des Anteils am Vereinsvermögen : Wert der Flächen und Gebäude) aus. Das Gesetz bestimmt nicht, welche Werte bei dem Vergleich zu berücksichtigen sind (Tw, Einheitswert, gW).

Als Wert der Geschäftsanteile bei Genossenschaften wird aus praktischen Erwägungen der Nominalwert in Betracht kommen können. Für die überlassenen Flächen und Gebäude wird von Söffing/Gerard (INF 1974, 272) die Auff vertreten, als Wert iSd § 25 KStG sei der Tw anzusetzen. Dies würde allerdings bedeuten, dass der Tw der überlassenen WG für den Wertvergleich jährlich neu berechnet werden müsste. Velten (in E & Y, § 25 KStG Rn 12) will den gW ansetzen.

Im Hinblick darauf, dass es für den Wertvergleich nicht auf die absolute Höhe des Werts ankommt, sondern auf das Verhältnis der Werte zueinander, ist uE Rüsch (in F/D, § 25 KStG Rn 30) zuzustimmen, der die Art des Werts zur freien Auswahl überlassen will, abe...