BFH Urteil vom 27.05.1981 - I R 112/79

Leitsatz (amtlich)

1. Die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG beschriebenen Leistungsbeziehungen müssen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, mit ihm verknüpft sein.

2. Eine vom FG zu Unrecht beschlossene notwendige Beiladung kann im Revisionsverfahren - anders als im sozialgerichtlichen und verwaltungsgerichtlichen Verfahren - nicht aufgehoben werden.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; FGO § 60 Abs. 3; SGG § 75 Abs. 3 S. 3; VwGO § 65 Abs. 3 S. 3

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist eine Familienpersonengesellschaft; sie betreibt eine ....... maschinenfabrik. Aufgrund des im Jahre 1967 neugefaßten Gesellschaftsvertrages entfielen von dem als "Stammkapital" bezeichneten Festkapital auf vier persönlich haftende Gesellschafter je 1 Mio. DM und auf die Kommanditisten - darunter die heutige Komplementär-GmbH - insgesamt 1,3 Mio. DM. Auf die Kommanditistin C, die Mutter der Beigeladenen zu 2., entfiel vom Festkapital ein Betrag von 500 000 DM. Die Beigeladene zu 2. ist seit 1967 an der Kommanditbeteiligung ihrer Mutter unterbeteiligt. Im Jahre 1968 hat die Beigeladene zu 2. aufgrund eines Vermächtnisses, das ihr einer der früheren persönlich haftenden Gesellschafter - ihr Onkel - eingeräumt hatte, einen Kommanditanteil an der Klägerin erworben. Ihre Beteiligung an dem als "Stammkapital" bezeichneten Festkapital wurde mit 125 000 DM (rd. 2,35 % des sog. Stammkapitals) ausgewiesen.

Nach dem Gesellschaftsvertrag von 1967, auf den das Finanzgericht (FG) Bezug genommen hat, konnten die (Fest-)Kapitalanteile der Gesellschafter - die mit 5 % zu verzinsen waren - weder durch Zuschreibung von Gewinnen noch durch Abbuchung von Verlusten verändert werden; Änderungen sollten nur als Folge der "Übertragung von Anteilen" möglich sein. Daneben bestand für jeden Gesellschafter ein Kapitalkonto II. Diese Konten sollten den Charakter einer Rücklage haben; die Kontensalden waren im Gegensatz zu denen der Kapitalkonten I und der Privateinlagekonten nicht zu verzinsen. Den Kapitalkonten II waren von dem nach Abzug der Vorausbezüge, Tantiemen und Zinsen verbleibenden Reingewinn anteilig je 25 % gutzuschreiben. Die so zu dotierende Rücklage sollte der Eigenfinanzierung des weiteren Werksausbaues und der Vorsorge für künftige Unternehmerrisiken dienen. Für den Fall, daß die Gesamtsumme aller Kapitalkonten II den Betrag von 1 Mio. DM erreichen sollte, war zu beschließen, ob die Kapitalkonten I um diesen Betrag anteilig erhöht werden sollten; für den Beschluß sollte die einfache Mehrheit ausreichen. Neben den Kapitalkonten I und II wurden sog. Privateinlagekonten geführt, über die Gewinn- und Verlustanteile sowie Entnahmen der Gesellschafter zu verrechnen waren; die Kontensalden waren mit 5 % zu verzinsen.

Das FG hat festgestellt, daß der im Jahre 1967 neugefaßte Gesellschaftsvertrag in den Folgejahren mehrfach in Einzelheiten geändert, insbesondere die bisher als Kommanditistin beteiligte GmbH alleinige persönlich haftende Gesellschafterin geworden ist. In den Streitjahren (1970 bis 1976) seien an der Klägerin mehr als 30 Personen beteiligt gewesen.

Die Beigeladene zu 2. ist bei der Klägerin als Fremdsprachenkorrespondentin im Angestelltenverhältnis seit Oktober 1956 - mit Unterbrechungen - tätig. Während der - vom FG der Zeit nach nicht festgestellten - Unterbrechungen war die Beigeladene zu 2. ganz überwiegend bei Vertretungen der Klägerin in den Vereinigten Staaten von Amerika, in England und in Frankreich tätig. Der Arbeitsvertrag vom 28./30. September 1956, auf den das FG Bezug genommen hat, war auf die "Dauer von sechs Monaten, also vom 1. Oktober 1956 bis 31. März 1957" geschlossen.

im angefochtenen Urteil ist festgestellt, daß die der Beigeladenen zu 2. gezahlten Vergütungen einschließlich des Arbeitgeberanteils zur Sozialversicherung

1970 22 729,45 DM

1971 27 932,35 DM

1972 29 162,40 DM

1973 36 367,70 DM

1974 41 198,80 DM

1975 52 866,16 DM

1976 46 262,34 DM

betragen haben. Über die Höhe der Gewinnbeteiligung der Beigeladenen zu 2. und die in den Streitjahren zugewiesenen Gewinnanteile ist im angefochtenen Urteil nichts festgestellt.

Den Gewinnfeststellungsbescheiden für die Veranlagungszeiträume 1970 bis 1976 liegt die Rechtsauffassung zugrunde, daß die bezahlten Arbeitsvergütungen einschließlich der Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung Tätigkeitsvergütung i. S. des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien und die Gewinnanteile der Beigeladenen zu 2. erhöhten.

Einspruch und Klage sind erfolglos geblieben. Das FG hat die zur Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin befugte Komplementär-GmbH und die Kommanditistin beigeladen. In dem angefochtenen Urteil ist die GmbH sowohl als Vertreterin der als Klägerin bezeichneten Kommanditgesellschaft als auch als Beigeladene zu 1. genannt. Das FG (Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 388 - EFG 1979, 388 -) vertrat die Ansicht, § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG erfasse wortlautgemäß Vergütungen für jedwede Tätigkeit eines Mitunternehmers der Gesellschaft. Der Gesetzeswortlaut unterscheide nicht danach, ob der Mitunternehmer seine Leistung aufgrund des Gesellschaftsvertrages oder einer davon zu scheidenden Leistungsbeziehung erbringe oder ob die Stellung des Mitunternehmers mehr oder weniger stark sei. Auch die Entstehungsgeschichte spreche gegen eine einschränkende Auslegung. Entgegen der Ansicht der Klägerin seien auch keine Umstände ersichtlich, die es rechtfertigten, sich über den im Gesetzeswortlaut objektivierten Willen des Gesetzgebers hinwegzusetzen und im Wege richterlicher Rechtsfortbildung den Begriff Tätigkeitsvergütung restriktiv zu interpretieren.

Mit der Revision beantragt die Klägerin, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Feststellungsbescheide 1970 bis 1976 dergestalt zu ändern, daß die Einkünfte der Beigeladenen zu 2. um die oben bezeichneten Tätigkeitsvergütungen gemindert werden.

Entgegen der dem angefochtenen Urteil zugrunde liegenden Ansicht lasse der Gesetzeswortlaut die Auslegung zu, daß unter den Begriff "Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft" nur eine qualifizierte (geschäftsführende), eventuell auch eine nicht nur untergeordnete Tätigkeit des Gesellschafters falle, nicht jedoch eine untergeordnete Leistung, die im Rahmen eines von der Gesellschafterstellung völlig losgelösten schuldrechtlichen Verhältnisses erbracht werde.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Das Gesetz ziele darauf ab, einkommensteuerrechtlich Mitunternehmer und Einzelunternehmer gleich zu behandeln.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er ist der Ansicht, Wortlaut, Zweck und Entstehungsgeschichte der Vorschrift böten keine Grundlage für eine Auslegung, die danach unterscheide, ob die Sondervergütungen auf einem besonderen schuldrechtlichen Vertrag zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft oder auf einer gesellschaftsrechtlichen Beitragspflicht beruhen. In dieser Auffassung sehe er sich durch die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 24. Januar 1980 IV R 154-155/77 und IV R 156-157/78 (BFHE 129, 497, 490,BStBl II 1980, 269, 271) und vom 25. Januar 1980 IV R 159/70 (BFHE 129, 502, BStBl II 1980, 275) bestätigt. Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft sei nicht nur eine Tätigkeit aufgrund des Gesellschaftsvertrages selbst, sondern auch eine solche, die zivilrechtlich aufgrund eines neben dem Gesellschaftsverhältnis und rechtlich unabhängig von diesem bestehenden schuldrechtlichen Rechtsverhältnisses, insbesondere eines Arbeitsverhältnisses, erbracht werde. Auf dieser Ansicht beruhten auch die Urteile des BFH vom 23. Mai 1979 I R 163/77, I R 56/77 und I R 85/77 (BFHE 128, 213, 505 und 514, BStBl II 1979, 757, 763 und 767). Aufgrund dieser Urteile könne es als gesicherte Erkenntnis angesehen werden, daß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf Vergütungen auch dann anzuwenden sei, wenn diese - gäbe es die Vorschrift nicht - im Rahmen einer anderen Einkunftsart zu erfassen wären. Entgegen BFHE 128, 213, 505 und 514, BStBl II 1979, 757, 763 und 767 finde die Auffassung, die Tätigkeit müsse durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sein, im Gesetzeswortlaut keine Stütze. Systemzusammenhang, Zweck und Entstehungsgeschichte der Vorschrift sprächen nicht für die Auffassung, daß das Gesellschaftsverhältnis Anlaß für die Leistung und für die Vergütung gewesen sein müsse.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist im Ergebnis unbegründet.

1. Das angefochtene Urteil und das Urteil des erkennenden Senats richten sich auch gegen die Beteiligte zu 1. - die Komplementär-GmbH -, obwohl sie vom FG zu Unrecht beigeladen worden ist.

1. Die Beteiligte zu 1. hätte nicht beigeladen werden dürfen. Sie war nicht gemäß § 48 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) klagebefugt (§ 60 Abs. 3 FGO). Auf einen Fall der Nr. 1 der genannten Vorschrift bezieht sich der Rechtsstreit nicht; auch wird die GmbH durch die Feststellungen über die Zurechnung der umstrittenen Vergütungen an die Beteiligte zu 2. nicht berührt (Nr. 2 a. a. O.).

Dies bedarf- da offensichtlich - keiner Begründung.

Auch auf § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO könnte eine im Streitfall die Beiladung rechtfertigende Klagebefugnis der Beteiligten zu 1. nicht gestützt werden. Nach der Rechtsprechung des BFH - Urteile vom 30. April 1965 III 65/65 U (BFHE 82, 603, BStBl III 1965, 464) und vom 15. November 1967 IV R 281/66 (BFHE 90, 428, BStBl II 1968, 122) - umfaßt die durch § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO den zur Geschäftsführung der Gesellschaft berufenen Gesellschaftern verliehene Klagebefugnis auch die durch die Nrn. 1 und 2 der genannten Vorschrift geregelten Bereiche. Die von geschäftsführungs- und auch vertretungsbefugten Gesellschaftern erhobene Klage ist nach dem BFH-Urteil vom 4. Mai 1972 IV 251/64 (BFHE 105, 449, BStBl II 1972, 672), dem sich der erkennende Senat angeschlossen hat (vgl. Urteil vom 26. März 1980 I R 87/79, BFHE 131, 1, BStBl II 1980, 586), die Klage der Gesellschaft.

Auch für eine sog. einfache Beiladung (§ 60 Abs. 1 FGO) - in die die vom FG beschlossene notwendige Beiladung möglicherweise umgedeutet werden könnte - fehlen die Voraussetzungen. Rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen der Beteiligten zu 1. werden durch die Entscheidung darüber, ob die umstrittenen Bezüge der Beteiligten zu 2. als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, nicht berührt.

2. Obwohl die Beiladung der Beteiligten zu 1. im Gesetz keine Grundlage findet, war der Beiladungsbeschluß im Revisionsverfahren nicht aufzuheben. Auch ein vom FG zu Unrecht Beigeladener ist am Revisionsverfahren beteiligt (BFH-Urteil vom 18. Mai 1973 III 73-75/72, BFHE 109, 373, BStBl II 1973, 676); welche Wirkung die Entscheidung des FG im Hinblick auf einen zu Unrecht Beigeladenen entfaltet (§ 110 FGO; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Januar 1968 VI R 206/66, BFHE 91, 406, BStBl II 1968, 396), ist im vorliegenden Verfahren nicht zu entscheiden.

Die Auffassung des Senats, daß der zu Unrecht ergangene Beiladungsbeschluß im Revisionsverfahren nicht aufzuheben ist - sie liegt (unausgesprochen) auch dem in BFHE 109, 373, BStBl II 1973, 676 wiedergegebenen Urteil zugrunde -, beruht darauf, daß der Beiladungsbeschluß nach § 128 Abs. 1 FGO mit der Beschwerde angefochten werden kann (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 60 Rdnr. 21 am Ende). Da diese Möglichkeit besteht, ist kein Anlaß, einen von dem Beschwerdeberechtigten nicht innerhalb der Frist des § 129 Abs. 1 FGO angefochtenen Beiladungsbeschluß von Amts wegen im Revisionsverfahren aufzuheben.

Allerdings hat das Bundessozialgericht (BSG) im Beschluß vom 23. Januar 1980 12 RK 53/79 (vgl. Blätter für Steuerrecht und Arbeitsrecht 1980 S. 364 - BlStA 1980, 364 -) entschieden, daß ein Beiladungsbeschluß des Instanzgerichts im Revisionsverfahren durch das Revisionsgericht aufzuheben sei, wenn die Beiladung rechtswidrig gewesen sei. Gleichwohl kommt eine Anrufung des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes gemäß § 2 Abs. 1, § 11 des Gesetzes zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Juni 1968 (BGBl I, 661) nicht in Betracht. Die Rechtslage für das Verfahren nach dem Sozialgerichtsgesetz (SGG) und der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) ist verschieden von der nach der Finanzgerichtsordnung. Gemäß § 75 Abs. 3 Satz 3 SGG und § 65 Abs. 3 Satz 3 VwGO ist die Beiladung im Gegensatz zum Recht der Finanzgerichtsordnung unanfechtbar. Mangels Gleichheit der Rechtslage liegt somit eine zur Anrufung des Gemeinsamen Senats führende Abweichung von einer Entscheidung eines anderen obersten Gerichtshofes des Bundes in einer Rechtsfrage nicht vor.

II. Die umstrittenen Vergütungen sind der Beteiligten zu 2. im Ergebnis zu Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet worden.

Für die Streitjahre 1970 bis 1974 gilt § 15 Nr. 2 EStG i. d. F. des Gesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I, 1005) und für die Streitjahre 1975 und 1976 (§ 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 68 des Einkommensteuerreformgesetzes - EStRG - vom 5. August 1974, BGBl I 1769) § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i. d. F. des Art. 1 Nr. 26 EStRG. Danach sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einer offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft oder einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, und die Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat.

1. Die Leistungen, die die Beteiligte zu 2. der Klägerin gegenüber erbracht hat, waren "Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft". Der Senat verbleibt bei der in BFHE 128, 218, 509 BStBl II 1979, 757, 763 vertretenen Rechtsauffassung, daß § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG Vergütungen der Gesellschaft für die in ihr bezeichneten Leistungen des Gesellschafters den Einkünften aus Gewerbebetrieb ohne Rücksicht darauf zuordnet, welcher Einkunftsart die Vergütungen sonst zuzurechnen wären. Die Rechtsprechung hat das Merkmal "Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft" in einem weiten Sinne verstanden; die Leistung von Diensten aufgrund eines Dienstvertrages (§§ 611 ff. BGB) fällt hierunter (BFHE 128, 509 und 515, BStBl II 1979, 763 und 767; BFHE 129, 495 und 499 f., BStBl II 1980, 274, 269). Der Senat sieht keinen Anlaß, von der insoweit gefestigten Rechtsprechung abzugehen. Der davon abweichenden Ansicht der Klägerin kann nicht gefolgt werden.

2. FG und BdF sind der Meinung, § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG erfasse Vergütungen für jedwede Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft. Im Gegensatz dazu hat der Senat in den in BFHE 128, 213, 505 und 514, BStBl II 1979, 757, 763 und 767 veröffentlichten Urteilen entschieden, die Vorschrift erfasse Vergütungen für solche Leistungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind; dabei sei von einem weiten Verständnis des Merkmals "gesellschaftliche Veranlassung" auszugehen (BFHE 128, 225, 510, 515, BStBl II 1979, 757, 763 und 767). Diese Auffassung liegt auch dem BFH-Beschluß vom 13. März 1980 IV B 58/78 (BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499) zugrunde. In dieser Entscheidung hat der BFH an einen Gesellschafter gezahlte Provisionen für die Vermittlung von Vertragsabschlüssen den Tätigkeitsvergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zugeordnet, weil diese Vermittlerleistungen nicht mit Warenlieferungen im Rahmen des regelmäßigen Geschäftsverkehrs i. S. der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH (Urteil vom 10. Mai 1973 IV R 74/67, BFHE 109, 344, BStBl II 1973, 630, mit Nachweisen) zu vergleichen seien, es sich vielmehr um Gesellschafterleistungen handle, die speziell auf die Erreichung des Gesellschaftszweckes ausgerichtet seien.

a) Entgegen der vom BdF in seiner Stellungnahme vertretenen Ansicht ist der mögliche Wortsinn der Vorschrift nicht eindeutig; zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf BFHE 128, 221, BStBl II 1979, 757 (Nr. 4a) Bezug. Dem BdF ist darin zuzustimmen, daß das Gesetz seinem Wortlaut nach nicht unterscheidet, ob die Leistung des Gesellschafters an die Personengesellschaft ein Beitrag i. S. des § 706 BGB ist oder auf besonderen schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter beruht. Der Gesetzeswortlaut rechtfertigt indessen nicht nur den Schluß, "daß der an den Gesellschafter gezahlte Arbeitslohn sowohl im Falle der Arbeitsleistung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beitragspflicht als auch aufgrund besonderen schuldrechtlichen Vertrages den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb zuzurechnen ist". Die Schlußfolgerung des BdF wäre richtig, wenn der Gesetzeswortlaut als möglichen Wortsinn nur eine Deutung zuließe. Wortlautgemäß läßt das Gesetz die Deutung zu, für die Einordnung einer entsprechenden Vergütung reiche es aus, daß ein Gesellschafter der Gesellschaft eine der bezeichneten Leistungen gegen Vergütung erbracht hat, ohne daß es darauf ankomme, ob die (schuldrechtliche) Leistungsbeziehung ihren Anlaß im Gesellschaftsverhältnis hatte. Denkbar ist es nach dem Gesetzeswortlaut aber auch, daß es für Zuordnungen der Vergütungen an den Gesellschafter zu dessen Einkünften aus Gewerbebetrieb (aus der Gesellschaft) wesentlich ist, ob das Gesellschaftsverhältnis Anlaß für die Leistung und für die Vergütungen war (BFHE 128, 213, 221, BStBl II 1979, 761).

b) Es ist auch nicht richtig, daß "die These, für eine einschränkende Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG spreche der Systemzusammenhang des Gesetzes", in den vom BdF angegriffenen Urteilen im "wesentlichen auf § 20 Abs. 3 und § 21 Abs. 3 EStG gestützt" worden sei. Auf die Ausführungen in BFHE 128, 221 ff., BStBl II 1979, 761 (unter 4b) wird Bezug genommen. Der Senat hat dort darauf hingewiesen, daß die durch § 20 Abs. 3 und § 21 Abs. 3 EStG angeordnete Änderung in der Zuordnung zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen davon abhängig ist, daß diese Einkünfte in engem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften erzielt werden, die zu einer anderen Einkunftsart gehören (BFHE 128, 222f., BStBl II 1979, 762). Dieses im Einkommensteuergesetz zum Ausdruck kommende Anknüpfungsmerkmal für die Änderung der Qualifizierung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen hat der Senat u. a. im Hinblick auf die Qualifizierung von Einkünften nutzbar gemacht, die ohne die ausdrückliche Zuordnung zu den Einkünften i. S. des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG in der Regel anderen Einkunftsarten als den gewerblichen Einkünften aus Beteiligung als Gesellschafter (Mitunternehmer) zuzuordnen wären.

c) Nicht gefolgt werden kann schließlich der Ansicht des BdF, die in BFHE 128, 224 BStBl II 1979, 762 enthaltene Aussage, § 15 Nr. 2 EStG erfasse - ohne Rücksicht auf die rechtsförmliche Einkleidung - auch die Vergütungen für Leistungen des Gesellschafters, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag zur Erreichung oder Verwirklichung des Gesellschaftszweckes anzusehen sind, sei in sich nicht schlüssig. Aus der zutreffenden Ausgangsfeststellung, daß es auf die schuldrechtliche Ausgestaltung der Beziehungen nicht ankomme, könne nur gefolgert werden, daß die Tätigkeit kein Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwekkes sein müsse.

Die Ausführungen des BdF beruhen offensichtlich auf einem Mißverständnis. Seine Ansicht trifft zu, wenn man "Beitrag" i. S. des § 706 BGB, also gesellschaftsrechtlich, versteht. Dies hat der Senat, wie die Ausführungen in BFHE 128, 223f., BStBl II 1979, 762, zeigen, nicht getan; er spricht an dieser Stelle von "Leistungen des Gesellschafters, die bei wirtschaftlicher Betrachtung als Beitrag ... anzusehen sind".

d) Aus der Bemerkung von Strutz, Einkommensteuergesetz 1925, § 29 Anm. 29a

"Der Nr. 3 des § 29 ist wohl absichtlich eine möglichst weite Fassung gegeben worden, um Schiebungen und Verschleierungen und den weitläufigen Erörterungen über die Natur der Bezüge, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft oder zu deren Lasten erhält, möglichst die Spitze abzubrechen."

folgt entgegen der Ansicht des BdF nicht, daß die weite Fassung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG keinerlei Einschränkungen erlaube. Auch insoweit gehen die Angriffe des BdF gegen die Ausführungen in BFHE 128, 224, BStBl II 1979, 762 fehl. Gegen die Ansicht des BdF spricht schon der Wortlaut des § 29 Nr. 3 EStG 1925, wonach der Anteil am Geschäftsgewinn zuzüglich etwaiger besonderer Vergütungen, die der Gesellschafter für Mühewaltungen im Interesse der Gesellschaft für deren Rechnung bezogen hat, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Die Anknüpfung an eine Tätigkeit des Gesellschafters im Interesse der Gesellschaft spricht für die Zulässigkeit einer solchen Einschränkung.

3. Der Reichsfinanzhof (RFH) hat es schon zum Einkommensteuergesetz 1925 für möglich gehalten, daß die dem Gesellschafter gezahlte Vergütung für die Tätigkeit als Arbeitnehmer der Gesellschaft ausnahmsweise nicht den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen ist. So hat der RFH im Urteil vom 8. Februar 1928 VI A 817/27 (RStBl 1928, 136, Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz 1925, § 29 Nr. 3, Rechtsspruch 8) ausgeführt: "Eine Einschränkung könnte vielleicht für den Fall gemacht werden, daß ein Kommanditist als Angestellter der Kommanditgesellschaft in ganz untergeordneter Stellung einen dieser Stellung entsprechenden Gehalt bezieht (z. B. eine mit einer geringen Einlage beteiligte Kommanditistin, die als Schreibgehilfin in der Gesellschaft angestellt ist), weil hier die Art der Tätigkeit die Wahrnehmung wichtiger Interessen der Gesellschaft nicht erlaubt." In BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499 hat der BFH eine solche Ausnahme unter anderem deshalb nicht anerkannt, weil die Tätigkeit des Gesellschafters als Vermittler - wie schon ausgeführt - eine Gesellschafterleistung sei, "die speziell auf die Erreichung des Gesellschaftszweckes ... ausgerichtet ist".

Ferner sind in der Rechtsprechung des RFH, der schon zum Einkommensteuergesetz 1925 die Darlehensgewährung des Gesellschafters an die Gesellschaft grundsätzlich steuerrechtlich nicht anerkannt und ohne eine dem § 15 Nr. 2 EStG 1934 entsprechende Regelung die von der Gesellschaft gewährten Darlehenszinsen als gewerbliche Einkünfte des Gesellschafters angesehen hat (vgl. RFH-Urteile vom 27. Februar 1935 VI A 1364/35, Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz 1934, § 15 Nr. 2 Rechtsspruch 7, und vom 8. Mai 1935 VI A 532/34, Mrozek-Kartei, Einkommensteuergesetz 1934, § 5 Abs. 1, Rechtsspruch 31), bei nur kurzfristiger Widmung der Mittel Ausnahmen hiervon zugelassen worden. Diese Ausnahmebehandlung hat der BFH (Urteil vom 14. Juni 1960 I 37/60 U, BFHE 72, 326, BStBl III 1961, 123) in einem Falle nicht anerkannt, in dem der laufende Geschäftsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter und die durch die fortgesetzte Kreditierung bewirkte Zuführung von Mitteln im wesentlichen die wirtschaftliche Grundlage der Personengesellschaft bildeten und "letztlich ihre Begründung in dem Gesellschaftsverhältnis" hatten (vgl. auch BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 160/76, BFHE 132, 538, BStBl II 1981, 426). Eine weitere Ausnahme hat der BFH im Urteil vom 10. Mai 1973 IV R 74/67 (BFHE 109, 344, BStBl II 1973, 630) in einem Fall gebilligt, in dem der Gesellschafter einer auf die Errichtung und Veräußerung von Wohnungen gerichteten Personengesellschaft im Rahmen seines von ihm betriebenen Bauunternehmens Bauarbeiten für die Personengesellschaft ausführte (vgl. dazu BFHE 128, 505, 513f., BStBl II 1979, 767, unter III am Ende). In BFHE 129, 496, 501 und 505, BStBl II 1980, 274, 270, 276 hat der IV. Senat Fallgestaltungen für denkbar gehalten, die nicht mehr dem Regelungsbereich des § 15 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG zuzuordnen sind, etwa weil die Tätigkeit oder die Darlehensgewährung und die Mitunternehmereigenschaft desjenigen, der tätig war oder Darlehen gewährte, nur zufällig und vorübergehend zusammentrafen und demgemäß jeder wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Tätigkeit oder Darlehensgewährung und Mitunternehmerverhältnis ausgeschlossen erschien.

a) Diese nach der Rechtsprechung des BFH sowohl vom IV. als auch vom erkennenden Senat als möglich anerkannten Ausnahmen von der Zuordnung der Vergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat, zu den gewerblichen Einkünften i. S. des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG können nur auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen, der aus dem Gesetz abgeleitet sein muß (vgl. Urteil vom 7. Mai 1968, II 32/62, R 49/66, BFHE 92, 525 [533], BStBl II 1968, 614, unter II 1 Abs. 2). Dieser Rechtsgrund kann, da eine ausdrückliche Aussage des Gesetzes über den Grund oder den Umfang möglicher Ausnahmen fehlt, nur darin bestehen, daß der Tatbestand des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG nicht erfüllt ist, wenn die im zweiten Halbsatz der Vorschrift beschriebenen Leistungsbeziehungen nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, nicht mit ihm verknüpft sind.

b) Nach der neueren Rechtsprechung des Senats ist Voraussetzung für die Zuordnung der Sondervergütungen zu den Einkünften i. S. des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG, daß die von der Gesellschaft vergütete Leistung des Gesellschafters durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt war (BFHE 128, 221 ff., 510, 515, BStBl II 1979, 757, 763 und 767). Dabei ist "Gesellschaftsverhältnis" nicht nur i. S. von "Gesellschaftsrechtsverhältnis" zu verstehen. Dies ist in BFHE 128, 222f., BStBl II 1979, 757 einerseits durch die Bezugnahme auf das zu § 2 Nr. 2 des Kapitalverkehrsteuergesetzes (KVStG) 1934/1955 ergangene BFH-Urteil vom 8. November 1967 II 176/61 (BFHE 91, 172 [175], BStBl II 1968, 213) und andererseits durch die Äußerung zum Ausdruck gebracht worden, daß das Gesetz nicht danach unterscheide, ob die Leistungen des Gesellschafters und die dafür gewährten Vergütungen auf dem Gesellschaftsrechtsverhältnis oder auf einem sog. Drittverhältnis (BFHE 128, 223, BStBl II 1979, 762) beruhten.

Daraus ist negativ abzuleiten, daß die Vorschrift sich auf solche Vergütungen nicht bezieht, die nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, die z. B. bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht als Beitrag zur Erreichung oder Verwirklichung des Gesellschaftszweckes anzusehen sind. Diese Auffassung dürfte der Sache nach mit der des IV. Senats des BFH übereinstimmen, der solche Fallgestaltungen außerhalb des Regelungsbereiches des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG sieht, bei denen jeglicher wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Leistung des Gesellschafters und dem Mitunternehmerverhältnis ausgeschlossen erscheint (BFHE 129, 496, 501, 505, BStBl II 1979, 274, 270, 276), hingegen Gesellschafterleistungen, die speziell auf die Erreichung des Gesellschaftszweckes ausgerichtet sind (BFHE 130, 307, BStBl II 1980, 499, 501) als innerhalb des Regelungsbereiches des Gesetzes liegend ansieht.

4. Die - zum Teil durch Bezugnahme auf den Gesellschaftsvertrag vermittelten - tatsächlichen Feststellungen des FG rechtfertigen den Schluß, daß die Vergütungen, die die Beteiligte zu 2. als Gesellschafterin der Klägerin für ihre Tätigkeit als Auslandskorrespondentin im Dienst der Klägerin bezogen hat, durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind; wegen der Einbeziehung der von der Klägerin bezahlten Arbeitgeberanteile für die Sozialversicherung in die Vergütungen i. S. des § 15 Nr. 2 (§ 15 Abs. 1 Nr. 2) EStG verweist der Senat auf den BFH-Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 1/70 (BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177).

a) Gegen die Beurteilung der Tätigkeit der Beigeladenen zu 2. als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt spricht es nicht, daß sie schon vor Begründung der Gesellschaftereigenschaft als Arbeitnehmerin bei der Klägerin tätig war. Der Arbeitsvertrag vom 28./30. September 1956 ist für die Beurteilung schon deshalb unergiebig, weil in ihm eine Befristung des Arbeitsverhältnisses bis zum 31. März 1957 vereinbart war. Entscheidend sind die Verhältnisse seit der Zeit, in der die Beteiligte zu 2. Gesellschafterin geworden ist.

b) Im Streitfall ist es im Hinblick auf eine mögliche Verknüpfung der umstrittenen Leistungsbeziehung mit dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der Beteiligten zu 2. wesentlich, daß es sich bei der Klägerin um eine sog. geschlossene (Familien-)Gesellschaft (vgl. dazu Wiedemann, Gesellschaftsrecht, Bd. I, § 2, II 2b) handelt. Letzteres ergibt sich aus dem vom FG in Bezug genommenen Gesellschaftsvertrag. Nach der Vorbemerkung zu diesem Vertrag sollen die Voraussetzungen dafür geschaffen werden, um unter anderem "eine erfolgreiche Weiterführung des Unternehmens auch in der dritten Generation als X'sches Familienunternehmen zu gewährleisten". Der Gesellschaftsvertrag bezweckte nach der Vorbemerkung in erster Linie "die rechtliche und finanzielle Zukunftssicherung des Unternehmens als Familienbetrieb". In Abs. 6 der Vorbemerkung heißt es wörtlich: "Bei der Abfassung des Gesellschaftsvertrages waren die Gesellschafter auch vom Bestreben geleitet, alles dazu beizutragen, was der Unterhaltung des Unternehmens als Familienbesitz der Familie X dienen kann."

In diesem Sinne gewährte § 24 Nr. 4a des Gesellschaftsvertrages auch Töchtern oder Schwiegersöhnen der gegenwärtigen Gesellschafter das an die Zustimmung der anderen Gesellschafter (Einstimmigkeit) gebundene Recht zum Eintritt in die Gesellschaft als geschäftsführende Gesellschafter oder zur Einstellung als Prokurist oder als Abteilungsleiter, wobei Töchter das 28., Schwiegersöhne das 30. Lebensjahr vollendet und die Fähigkeit und charakterliche Eignung zur Geschäftsführung oder Prokura oder zur Leitung einer Abteilung haben sollten.

Als Abkömmling des Gründers des Unternehmens und Mitglied der gesellschaftsrechtlich verbundenen Großfamilie ist die Beteiligte zu 2. Arbeitnehmer der Klägerin geworden. Über die reine Arbeitnehmerstellung hinaus wurde sie im Jahre 1967 durch die ihr von der Mutter eingeräumte Unterbeteiligung an deren Kommanditbeteiligung mittelbar in die gesellschaftsrechtliche Verbindung der Großfamilie einbezogen. Die unmittelbare Verbindung mit dem Familienunternehmen wurde schließlich mittels der ihr von einem Onkel durch Vermächtnis verschafften Stellung als Kommanditistin der Klägerin im Jahre 1968 begründet. Dies spricht in Verbindung mit der dargestellten Regelung des Gesellschaftsvertrages dafür, daß sich in den Streitjahren das Dienstverhältnis und das Gesellschaftsverhältnis wechselseitig bedingten. Schließlich zeigt die Entwicklung der der Beteiligten zu 2. in den Streitjahren gewährten Vergütungen (einschließlich Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung), daß ihre Arbeitsleistung nicht nur von untergeordneter Bedeutung und nicht ohne Bezug zu ihrer Stellung als Gesellschafter der Familiengesellschaft gewesen sein kann. Die Vergütungen sind von 22 729 DM im Jahre 1970 auf 52 866 DM im Jahre 1975 angestiegen.

Angesichts dieser Entwicklung kann dahingestellt bleiben, ob die niedrigere Vergütung im Jahre 1976 (46 262 DM) darauf zurückzuführen sein könnte, daß die Beteiligte zu 2. in größerem Umfange als früher bei ausländischen Vertretungen der Klägerin tätig gewesen ist.

Fundstellen

Haufe-Index 74180

BStBl II 1982, 192

BFHE 1981, 526