BFH Urteil vom 26.01.1977 - VIII R 109/75

Leitsatz (amtlich)

1. Wurde ein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und dabei von einer Auflösung der stillen Reserven abgesehen, so ist ein Gewinn oder Verlust aufzudecken, wenn der Einbringende beschränkt steuerpflichtig wird.

2. Die Einkunft nach Nr. 1 ist als Veräußerungsgewinn oder -verlust im Sinne von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf den Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht zu ermitteln. Dazu sind die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile und ihr gemeiner Wert im Zeitpunkt des Wegfalls der unbeschränkten Steuerpflicht gegenüberzustellen; zwischenzeitliche Wertveränderungen der Anteile sind zu berücksichtigen.

2. Die Grundsätze nach Nr. 1 und 2 gelten für die Gesellschaftsanteile, die gegen Sacheinlage aus einem Betriebsvermögen erworben wurden, sowie für die hierauf entfallenden Anteile, die nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ausgegeben wurden. Gegen Bareinlage aus dem Privatvermögen erlangte und mit Privatmitteln erworbene Anteile sind entsprechend dem Verhältnis von Sacheinlage zu Bareinlage und Privaterwerb abzugrenzen.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 3 S. 1, § 17 Abs. 1; DBA CHE 1931/1959 Art. 6 Abs. 1

Tatbestand

A. Sachverhalt und Entscheidung des Finanzgerichts

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Inland ein Einzelhandelsunternehmen. 1954 wurde eine GmbH gegründet, deren Gesellschafter zu gleichen Teilen der Kläger und eine KG waren. Die KG leistete ihre Stammeinlage durch Bareinzahlung, der Kläger seine teils durch Bareinzahlung, teils durch Sacheinlage. Als Sacheinlage brachte der Kläger sein Einzelunternehmen mit Aktiven und Passiven zu den Buchwerten ein; den restlichen Teil seiner Stammeinlage leistete er in bar in 1955 und 1956 jeweils aus seinem Privatvermögen. Vor Abschluß des Gesellschaftsvertrags hatten die Gründer der GmbH vereinbart, daß die KG nur aus gesellschaftsrechtlichen Gründen Gesellschafter werden sollte und der Kläger die Übertragung der Anteile verlangen könnte. Diese Übertragung wurde im April 1955 vorgenommen.

Aus Gesellschaftsmitteln wurden bei der GmbH später mehrere Kapitalerhöhungen durchgeführt. Geschäftsführer der GmbH war seit deren Gründung der Kläger.

1968 wurde die GmbH formwechselnd in eine AG umgewandelt. Der Kläger wurde alleiniger Aktionär der AG; er schied aus der Geschäftsführung aus und übernahm den Vorsitz im Aufsichtsrat. Ende 1968 gab der Kläger seinen Wohnsitz im Inland auf und verlegte ihn in die Schweiz.

Aufgrund dieses Sachverhalts kam der Beklagte und Revisionskläger (das FA) zu der Auffassung, daß im Streitjahr 1968 ein Aufgabegewinn steuerlich zu erfassen sei. Wegen der Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH zu Buchwerten seien die Kapitalanteile des Klägers an der GmbH und später der AG als gewerbliches Betriebsvermögen zu behandeln. Durch die Wohnsitzverlegung und den damit verbundenen Übergang des Besteuerungsrechts für Kapitalgewinne von der Bundesrepublik Deutschland auf die Schweiz habe der Kläger sein unternehmerisches Engagement in der Bundesrepublik aufgegeben und den Wertzuwachs in seiner unternehmerischen Beteiligung an der AG realisiert. Hierbei handele es sich um einen nachträglichen Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne der §§ 16, 24, 34 EStG. Dementsprechend erging ein Steuerbescheid.

Der hiergegen gerichteten Klage gab das FG mit der in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1975 S. 358 (EFG 1975, 358) veröffentlichten Entscheidung statt.

B. Revision des FA, Stellungnahme des BdF und Revisionserwiderung

Mit der Revision rügt das FA unrichtige Anwendung materiellen Rechts durch das FG und hält an seiner bisher geäußerten Auffassung fest.

Der dem Verfahren beigetretene BdF meint, die in der Beteiligung des Klägers an der AG enthaltenen stillen Reserven seien mit Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des Klägers steuerlich zu erfassen, weil § 16 EStG anzuwenden sei und Vorschriften des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 (DBA-Schweiz 1931/1959) dem nicht entgegenstünden.

§ 16 EStG setze voraus, daß Gewinne, die erfaßt werden sollen, noch zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gerechnet werden könnten und ein Sachverhalt vorliege, der die Besteuerung rechtfertigt. Beides treffe zu.

Nach den von der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung entwickelten Grundsätzen über die Besteuerung bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, wie sie zusammenfassend in dem Urteil des BFH vom 20. März 1972 I R 43/69 (BFHE 105, 271, BStBl II 1972, 537) wiedergegeben seien, trete unter bestimmten Voraussetzungen eine Gewinnverwirklichung nicht schon beim Einbringungsvorgang, sondern erst bei Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein. Dem liege der Gedanke zugrunde, daß § 16 EStG auf den vor und nach der Einbringung entstandenen Wertzuwachs angewendet werden müsse, weil von einem Fortbestehen des Gewerbebetriebs auszugehen sei. Dies habe - nach Meinung des BdF - auch zu gelten, wenn - wie im Streitfall - neben einem Einzelunternehmen als Sacheinlage eine Bareinlage bei Gründung der Kapitalgesellschaft eingebracht werde. Alle Kapitalanteile seien gleich zu qualifizieren, da sie durch einen einheitlichen Gründungsvorgang erworben seien und in gleicher Weise die stillen Reserven des eingebrachten Unternehmens repräsentierten; alle Anteile seien dann als Betriebsvermögen anzusehen. Aus den §§ 17 ff. UmwStG 1969 - BGBl I 1969, 1163, BStBl I 1969, 498 -, mit dem im wesentlichen ein bereits geschaffener Rechtszustand bestätigt worden sei, ergebe sich außerdem, daß § 16 EStG auch dann anwendbar sei, wenn die einbringungsgeborenen Anteile nicht schon ihrer Natur nach Betriebsvermögen eines fortbestehenden Gewerbebetriebs darstellen.

Die Wohnsitzverlegung in die Schweiz stelle einen Sachverhalt dar, der die Besteuerung der stillen Reserven rechtfertige. Nach der Rechtsprechung des BFH sei als Aufgabe eines Betriebs im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG auch die Verlegung eines Betriebs in das Ausland anzusehen, wenn Gewinne aus diesem Betrieb aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) nicht mehr der inländischen Besteuerung unterliegen (vgl. BFH-Urteil vom 28. April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630). Seien sämtliche Anteile des Klägers an der AG als Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs anzusehen, so liege die Annahme nahe, daß mit der Wohnsitzverlegung auch eine Betriebsverlegung stattgefunden habe, weil als Ort der Leitung des Unternehmens nur die Wohnung des Klägers in Betracht komme. Sehe man die Anteile nicht als Betriebsvermögen an, dann sei der Vorgang gleichwohl in den Anwendungsbereich des § 16 EStG einzubeziehen; die Verlegung der Verwaltungsstelle der Anteile in das Ausland sei dann als Betriebsaufgabe zu behandeln. Hiervon abgesehen müsse die Wohnsitzverlegung allein - ohne gleichzeitige Betriebsverlegung - als ein die Besteuerung der stillen Reserven rechtfertigender Sachverhalt angesehen werden, wenn man von den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 30. April 1975 I R 41/73 (BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706) ausgehe. Wenn Voraussetzung für den Aufschub der Gewinnrealisierung bei Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft sei, daß die Besteuerung der stillen Reserven bei einer späteren Veräußerung der Gesellschaftsanteile sichergestellt sei, dann müsse ein Recht zur Besteuerung der stillen Reserven auch dann angenommen werden, wenn nachträglich durch die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht die Gewähr für eine spätere Besteuerung wegfällt.

Das DBA-Schweiz 1931/59 stehe der Besteuerung nicht entgegen, weil darin Bestimmungen über die Besteuerung von Wertsteigerungen, die nicht durch Veräußerung realisiert worden sind, fehlten. Auch eine Auslegung des Abkommens ergebe, daß sowohl die reine Wegzugbesteuerung als auch die Besteuerung bei Wegzug mit Betriebsverlegung mit dem DBA-Schweiz 1931/59 in Einklang ständen.

Demgegenüber meint der Kläger, daß seine Wohnsitzverlegung unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt zu einer steuerlichen Erfassung von stillen Reserven führen könne, und bringt insbesondere zu einer Anwendung des § 16 EStG vor:

Auch die von der Rechtsprechung des RFH und des BFH aufgestellten Grundsätze für die Übertragung der stillen Reserven bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten führten im Streitfall nicht zur Annahme einer Versteuerung von stillen Reserven beim Wegzug des Klägers in das Ausland. Diese Grundsätze hätten nur Gültigkeit für Gesellschaftsrechte gegen Sacheinlagen - sogenannte einbringungsgeborene Anteile -, nicht jedoch für Gesellschaftsanteile gegen Bareinlage - wie sie im Streitfall weit überwiegend erworben worden seien -, außerdem nicht für Anteile aus Kapitalerhöhungen gegen Bareinlagen oder aus Gesellschaftsmitteln, weil allein die einbringungsgeborenen Anteile Träger der stillen Reserven des eingebrachten Betriebs seien und blieben. Aus diesen Grundsätzen sei auch nicht abzuleiten, daß in den einbringungsgeborenen Anteilen ein Gewerbebetrieb fortbestehe. Die Kapitalbeteiligung habe weder die Merkmale eines Gewerbebetriebs, noch stelle sie Betriebsvermögen dar. Die Anteile seien, wenn kein Gewerbe ausgeübt werde, Kapitalvermögen und Privatvermögen. Unterstelle man gleichwohl Betriebsvermögen, so fehle es doch an einer Betriebstätte, die verlegt und damit Anknüpfungspunkt für eine Besteuerung werden könne. Erst bei Veräußerung der Anteile ergäben sich durch Realisierung der darin enthaltenen stillen Reserven nachträgliche gewerbliche Einkünfte im Sinne von § 24 Nr. 2 EStG. Entgegen der Rechtsprechung des BFH könnten diese Einkünfte höchstens dem Betrag der eingebrachten stillen Reserven entsprechen; eine nach der Einbringung eingetretene Wertsteigerung sei nur unter den Voraussetzungen des § 17 EStG steuerlich zu erfassen. Soweit nachträgliche gewerbliche Einkünfte anfielen, seien sie bei beschränkter Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerpflichtig, wenn eine Betriebstätte im Inland besteht. Eine Verlegung des Wohnsitzes in die Schweiz im Jahre 1968 allein löse keine Steuerpflicht aus, weil vor dem Inkrafttreten des Außensteuergesetzes vom 8. September 1972 - AußStG - (BGBl I 1972, 1713, BStBl I 1972, 450) eine gesetzliche Grundlage für eine solche Steuerpflicht gefehlt habe; dies gelte sowohl für die wesentliche Beteiligung als auch für die einbringungsgeborenen Anteile. Eine Realisierung der in diesen Anteilen enthaltenen stillen Reserven lasse sich auch nicht damit begründen, daß die stillen Reserven sonst der deutschen Besteuerung entgehen würden. Zwar habe der BFH das Hinausschieben der Realisierung der stillen Reserven bei der Einbringung eines Betriebsvermögens in eine Kapitalgesellschaft wegen der beschränkten Steuerpflicht des Einbringenden verweigert. Davon zu unterscheiden sei jedoch der Fall, in dem bei der Einbringung die spätere Besteuerung der stillen Reserven gesichert gewesen und die beschränkte Steuerpflicht erst wesentlich später eingetreten sei. Hierzu habe erst § 18 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG 1969 eine gesetzliche Grundlage für das Anknüpfen der Steuerbarkeit an den Übergang von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht gebracht. Darüber hinaus eine Steuerpflicht ohne gesetzliche Grundlage zu schaffen, verbiete der auch in der Rechtsprechung des BFH herausgestellte Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung. Wenn jedoch eine Besteuerung der nicht realisierten stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen des Klägers nach innerdeutschem Steuerrecht zulässig sein sollte, so müsse dem das DBA-Schweiz 1931/59 entgegenstehen, da eine spätere Änderung der innerstaatlichen Rechtslage eine von den Vertragsstaaten objektiv gewollte Regelung des DBA in ihrem Inhalt nicht verändern könne.

C. Entscheidung des Senats

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Streitsache an das FG.

I. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG rechtsirrtümlich zu dem Ergebnis gelangt ist, der in dem angefochtenen Steuerbescheid als Aufgabegewinn angesetzte Betrag könne wegen des Wegzugs des Klägers in das Ausland überhaupt nicht zur Besteuerung herangezogen werden. Für einen Teil dieses Betrags ist ein Besteuerungstatbestand erfüllt.

1. Dem FG ist nicht zu folgen, wenn es das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Anwendung des § 16 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 15 Nr. 1 EStG verneint hat. Der Tatbestand dieser Vorschriften mit den Merkmalen einer Gewinnrealisierung infolge der Veräußerung eines Gewerbebetriebs ist bei einem Teil des in Rede stehenden Betrags erfüllt, wenn die Grundsätze der Rechtsprechung des RFH und des BFH beachtet werden, die für die Frage einer Gewinnaufdeckung bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in den Fällen maßgebend sind, in denen - wie im Streitfall bei Einbringung im Jahre 1954 und Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht im Jahre 1968 - weder die Vorschriften des Umwandlungs-Steuergesetzes 1957 (BGBl I 1957, 1713, BStBl I 1957, 468), noch die des Umwandlungs-Steuergesetzes 1969, noch die des Außensteuergesetzes, noch die des DBA-Schweiz 1971 (BGBl II 1972, 1002 und 1973, 74, BStBl I 1972, 520 und 1973, 61) anwendbar sind.

a) Der BFH (vgl. z. B. Urteil vom 29. März 1972 I R 43/69, BFHE 105, 271, BStBl II 1972, 537, mit Nachweisen) hat im Anschluß an den RFH in ständiger Rechtsprechung die Auffassung vertreten, daß die Einbringung eines Einzelunternehmens mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen im Rahmen eines einheitlichen Vorgangs in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten keine Realisierung der in dem hingegebenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven bewirkt, wenn die Kapitalgesellschaft anstelle der Teilwerte oder von Zwischenwerten die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter fortführt und der Einbringende auch nach der Einbringung im wesentlichen Herr des Betriebs bleibt. Nach dieser Rechtsprechung tritt die Gewinnverwirklichung als nachträglicher Gewinn aus Gewerbebetrieb i. S. von § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG regelmäßig erst dann in Erscheinung, wenn die Anteile an der Kapitalgesellschaft mit Gewinn veräußert werden (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 1965 I 167/59 U, BFHE 83, 390, BStBl III 1965, 640). In dem BFH-Urteil vom 30. April 1975 I R 41/73 (BFHE 116, 118, BStBl II 1975, 706) wurde ausgeführt, diese Rechtsprechung beruhe auf der Erwägung, daß es mit den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht immer zu vereinbaren sei, beim Tausch von Wirtschaftsgütern eine Realisierung der in den hingegebenen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven anzunehmen. Die Rechtsprechung sei jedoch nur unter der Voraussetzung anzuwenden, daß die Besteuerung der stillen Reserven bei der späteren Veräußerung der Gesellschaftsanteile sichergestellt ist. Die Rücksichtnahme auf die besonderen wirtschaftlichen Umstände könne es allenfalls rechtfertigen, die Besteuerung der Wertreserven aufzuschieben, nicht dagegen endgültig auf sie zu verzichten. Deshalb sind nach diesem Urteil die in den Wirtschaftsgütern des hingegebenen Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven bereits bei der Einbringung aufzulösen, wenn der Einbringende in der Bundesrepublik nur beschränkt steuerpflichtig ist, und zwar unabhängig davon, ob eine beschränkte Steuerpflicht bestehen bleibt oder ein DBA eingreift oder nicht.

b) Im Anschluß an diese Grundsätze ist der erkennende Senat außerdem der Auffassung, daß eine unter den aufgezeigten Voraussetzungen beim Einbringen des Einzelunternehmens in die Kapitalgesellschaft zulässig unterbliebene Gewinnaufdeckung dann nicht bis zur Veräußerung von Gesellschaftsanteilen hinausgeschoben werden darf, wenn schon vorher in den Verhältnissen des Einbringenden Umstände eintreten, die eine Besteuerung der stillen Reserven nicht mehr gewährleisten. Die Anteilsveräußerung ist lediglich einer der möglichen Anlässe für den steuerlichen Zugriff auf die stillen Reserven. Sie ist nicht mehr abzuwarten, wenn der Zugriff schon früher gefährdet wird; die zunächst aufgeschobene Gewinnrealisierung tritt dann bereits in diesem Zeitpunkt der Gefährdung ein. Ein dies bewirkender Umstand ist gegeben, wenn der Einbringende nach der Einbringung beschränkt steuerpflichtig wird. Für die Annahme, daß eine Besteuerung der Wertreserven dann nicht mehr gewährleistet ist, greifen die gleichen Überlegungen ein, die in dem Urteil I R 41/73 für den Fall der beschränkten Steuerpflicht des Einbringenden dazu führten, bei der Einbringung ein Hinausschieben der Gewinnaufdeckung nicht zuzulassen.

Diese Beurteilung verstößt nicht gegen den Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung; sie beruht vielmehr auf einer Auslegung des § 16 Abs. 1 EStG mit dem Ergebnis, daß diese Vorschrift auch Grundlage für die steuerliche Erfassung einer bei der Veräußerung hinausgeschobenen Gewinnaufdeckung sein kann, ohne daß ein erneuter Veräußerungsvorgang erforderlich wäre. Auf der einen Seite verbieten es weder der Wortlaut noch der Zweck dieser Vorschrift, welche ebenso wie § 4 Abs. 1 Satz 2 und § 16 Abs. 3 EStG die steuerliche Erfassung von stillen Reserven sicherstellen soll (vgl. dazu BFH-Beschluß vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, mit Nachweisen), dem Steuerpflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen zu gestatten, einen Gewinn nicht schon bei der Veräußerung, sondern erst später aufzudecken. Daß Veräußerung und Gewinnverwirklichung nicht unbedingt zusammenfallen müssen, der Gewinn vielmehr auch später verwirklicht werden kann, ist z. B. für den Fall der Veräußerung gegen Leibrente anerkannt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Januar 1974 IV R 80/70, BFHE 111, 477, BStBl II 1974, 452). Entgegen der Meinung des Klägers ist es auch mit dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung zu vereinbaren, daß ein Tatbestand über mehrere Steuerabschnitte hinweg verwirklicht wird. Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung sagt nichts darüber aus, wann ein Steuertatbestand verwirklicht ist, seine Anwendung setzt vielmehr eine Tatbestandsverwirklichung voraus. Erst wenn ein Tatbestand erfüllt ist, stellt sich die Frage, welchem Steuerabschnitt er zuzurechnen ist. Andererseits ist aber im Hinblick auf den Zweck der Vorschrift des § 16 Abs. 1 EStG der Verzicht auf eine sofortige Gewinnaufdeckung bei der Veräußerung nur solange unbedenklich, als er unter der Bedingung steht, daß der spätere steuerliche Zugriff auf die Wertreserven noch als Folge der Veräußerung und damit ohne einen abermaligen Veräußerungsvorgang möglich bleibt. Deshalb ist zur späteren steuerlichen Erfassung der stillen Reserven kein erneuter Veräußerungsvorgang erforderlich, wenn beim Einbringen eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unter bestimmten Voraussetzungen die Gewinnaufdeckung hinausgeschoben wird. Das Tatbestandsmerkmal der Veräußerung i. S. von § 16 Abs. 1 EStG ist bereits durch die Einbringung erfüllt, bei der im Rahmen eines entgeltlichen Vorgangs das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten hingegeben wird.

c) Wendet man diese Grundsätze auf den Streitfall an, dann ist ein Teil des vom FA als Aufgabegewinn erfaßten Betrags Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 Abs. 1 EStG. Durch die Verlegung des Wohnsitzes in die Schweiz im Jahre 1968 ist die unbeschränkte Steuerpflicht des Klägers weggefallen. Damit trat ein Umstand ein, der ein weiteres Aufschieben der beim Einbringen des Einzelunternehmens in die Kapitalgesellschaft im Jahre 1954 zulässig unterbliebenen Gewinnaufdeckung nicht mehr erlaubte, weil die spätere Erfassung von stillen Reserven gefährdet war.

2. Dem FA und dem BdF ist nicht darin beizutreten, wenn sie meinen, mit Wohnsitzverlegung und Eintritt der beschränkten Steuerpflicht sei ein Gewinn bei allen vom Kläger zu diesem Zeitpunkt gehaltenen Gesellschaftsanteilen verwirklicht worden. Die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 15 Nr. 1 EStG sind nur hinsichtlich der Anteile erfüllt, die der Kläger gegen Sacheinlagen aus seinem Betriebsvermögen erhielt, nicht hingegen bei den Anteilen, die gegen Barzahlung erworben wurden und Privatvermögen des Klägers waren.

a) Die unter Nr. 1 aufgeführte Rechtsprechung zur Frage einer Gewinn- oder Verlustverwirklichung bei der Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, deren Grundsätze - abgesehen vom Erfordernis einer wesentlichen Beteiligung des Sacheinlegers an der Kapitalgesellschaft - in der neueren steuerlichen Gesetzgebung zur Umwandlung und Einbringung ihren Niederschlag gefunden haben (vgl. z. B. §§ 17 ff. UmwStG 1969), geht davon aus, daß in Fällen dieser Art eine Fortführung des Betriebs anzunehmen ist, wenn die bisherigen Buchwerte von der Kapitalgesellschaft beibehalten werden. Wie bereits vom RFH ausgesprochen (vgl. z. B. Entscheidungen vom 9. Mai 1933 VI A 434/30, RFHE 33, 376, RStBl 1933, 999; vom 12. April 1934 VI A 1559/32, RFHE 36, 171, RStBl 1934, 838), bleibt unter dieser Voraussetzung der bisherige Betriebsinhaber einer Einzelfirma, die in der Form einer Kapitalgesellschaft fortgeführt wird, mit der weiteren Entwicklung des nunmehr durch die Kapitalgesellschaft betriebenen Unternehmens durch seine gesellschaftsrechtliche Beteiligung verbunden. Das durch den Betrieb des Einzelunternehmens eingegangene Engagement wird in anderer, aber wirtschaftlich gleichwertiger und gleichartiger Form fortgesetzt. Dies rechtfertigt es, eine Übertragung der in den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens ruhenden stillen Reserven auf die hierfür eingetauschten Gesellschaftsanteile zuzulassen.

b) Nach Auffassung des erkennenden Senats kann indessen eine spätere Gewinnverwirklichung nur bei den Gesellschaftsanteilen eintreten, die gegen oder - wie später unter Nr. 3 auszuführen ist - im Zusammenhang mit der Einbringung eines Gewerbebetriebs gewährt wurden. Es erscheint zweifelhaft, ob unter den Gesichtspunkt der Fortführung des bisherigen unternehmerischen Engagements ein Hinausschieben der Gewinnrealisierung auch dann zugelassen werden kann, wenn in eine neu zu gründende Kapitalgesellschaft ein Betrieb neben einer Bareinlage eingebracht wird und der Wert des Betriebes hinter der Bareinlage zurückbleibt. Gleichwohl meint der Senat, daß auch in einem solchen Fall eine sofortige Gewinnrealisierung nicht erzwungen werden kann, wenn keine Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung bestehen. Die Rechtsfigur der Einbringung des Betriebs eines Einzelunternehmers in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und unter Beibehaltung der Buchwerte beruht auf der Vorstellung, daß der Betrieb des Einzelunternehmens nicht aufgelöst wird, sondern in der Kapitalgesellschaft weiterlebt. An dieser Überlegung ändert nichts, wenn das Einzelunternehmen neben einer Bareinlage eingebracht wird und der Sacheinleger an der Kapitalgesellschaft wesentlich beteiligt bleibt; denn auch dann kann von einem Weiterleben des eingebrachten Betriebs im Rahmen des Unternehmens der Kapitalgesellschaft gesprochen werden. Andererseits rechtfertigt die erwähnte Vorstellung es aber nicht, eine spätere Gewinnverwirklichung auch bei den Gesellschaftsanteilen eintreten zu lassen, die bei Gründung der Gesellschaft durch Bareinlage aus dem Privatvermögen des Gesellschafters erworben wurden; insoweit kann weder von einer Fortführung des unternehmerischen Engagements des Beteiligten noch vom Weiterleben eines Betriebs die Rede sein.

c) Nach diesen Überlegungen ist im Streitfall für die Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Wohnsitzverlegung durch den Kläger zwischen den Anteilen aus der Sachgründung einerseits und den Anteilen aus der Bargründung andererseits zu unterscheiden. Bei den Anteilen aus der Sachgründung und den im Zusammenhang damit später gewährten Anteilen - vgl. nachfolgend zu Nr. 3 - ist ein Gewinn aufzudecken. Soweit die Anteile aus der Bargründung stammen oder mit diesen Anteilen zusammenhängen - vgl. nachfolgend Nr. 3 -, kommen sie für eine Gewinnrealisierung nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht in Betracht. Diese Anteile wurden entweder mit einer Bareinlage aus dem Privatvermögen des Klägers erworben oder wurden - so die von der KG später auf den Kläger übertragenen Anteile - vor dem Wegzug des Klägers in das Ausland und vor dem Streitjahr in den privaten Bereich des Klägers überführt. Ob die Übernahme der von der KG gegen Bareinlage erworbenen Anteile in das Privatvermögen des Klägers ein steuerrechtlich relevanter Sachverhalt war, ist nicht zu prüfen, da dieser Vorgang sich nicht im Streitjahr ereignet hat. Läßt sich für die Gewinnermittlung wegen der späteren Kapitalerhöhungen nicht mehr feststellen, welche der beim Wegzug in das Ausland vom Kläger insgesamt gehaltenen Anteile aus der Bargründung und welche aus der Sachgründung stammen, dann sind die Anteile entsprechend dem Verhältnis von Sachgründung und Bargründung abzugrenzen.

3. Dem Kläger ist nicht zu folgen, wenn er meint, für eine Gewinnaufdeckung bei den gegen Sacheinlage aus seinem Betriebsvermögen erworbenen Anteilen kämen allenfalls die bei der Einbringung vorhandenen stillen Reserven in Betracht. Bei der nach § 16 Abs. 2 EStG vorzunehmenden Gewinnermittlung - mit der Maßgabe, daß anstelle eines Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile tritt - sind Wertsteigerungen und Wertverluste der gegen Sacheinlage erlangten Anteile sowie der darauf nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln gewährten Anteile zu berücksichtigen.

a) Nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil I R 43/69 mit Nachweisen) kommt es bei der Veräußerung von gegen Sacheinlage erworbenen Anteilen für die Frage, ob und in welcher Höhe ein Veräußerungsgewinn oder -verlust i. S. von § 16 EStG entstanden ist, nicht auf den Zeitpunkt des Einbringens in die Kapitalgesellschaft, sondern auf den Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile an; zwischenzeitliche Wertsteigerungen oder -minderungen der Kapitalanteile sind also zu berücksichtigen. Dies gilt auch für die sich aus einer Kapitalerhöhung ergebenden Anteile (vgl. BFH-Urteil I 167/59 U).

b) Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung im Ergebnis an und hält sie auch auf den Fall für anwendbar, in dem die - zunächst hinausgeschobene - Gewinnaufdeckung bereits vor einer Veräußerung der Anteile vorzunehmen ist. Der Senat hält es für zwingend, auch Wertveränderungen nach der Einbringung zu berücksichtigen, wenn von der der Rechtsprechung über die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zugrunde liegenden Vorstellung ausgegangen wird, daß der eingebrachte Betrieb weiterlebt und künftig durch die dafür eingetauschten Gesellschaftsanteile repräsentiert wird, diese Anteile mithin die Träger nicht nur der bei der Einbringung vorhandenen, sondern auch der später hinzukommenden stillen Reserven werden. Die Berücksichtigung aller Wertveränderungen ist außerdem eine notwendige Folge des vom Einbringenden bei der Einbringung ausgeübten Wahlrechts mit dem Inhalt, entweder sofort einen Gewinn aufzudecken oder dies zunächst zu unterlassen und dafür später alle Wertveränderungen für die Besteuerung maßgebend sein zu lassen. Diese Beurteilung ist rechtlich unbedenklich, weil der Steuerpflichtige durch sie keineswegs unzumutbar belastet wird. Abgesehen davon, daß sich die Ausübung des dem Steuerpflichtigen eingeräumten Wahlrechts für ihn günstig auswirken kann, hat der Steuerpflichtige es in der Hand, ob er die möglichen und für ihn übersehbaren Folgen will oder nicht. Der Auffassung, daß alle Wertveränderungen zu berücksichtigen sind, steht nicht entgegen, daß im BFH-Beschluß GrS 1/73 ein "Einfrieren" von stillen Reserven zugelassen wurde. Wenn dort für den Fall des Strukturwandels ausgesprochen wurde, daß die stillen Reserven auf einen bestimmten Zeitpunkt zu fixieren sind, dann war dafür maßgebend, daß es sich um stille Reserven im Buchansatz für ein Wirtschaftsgut - Grund und Boden - handelte, dessen Wertveränderungen nach dem Gesetz nicht mehr bei der Gewinnermittlung zu berücksichtigen waren.

Wie die bei der Einbringung gegen Sacheinlage erworbenen Gesellschaftsanteile sind auch die auf sie entfallenden Anteile zu behandeln, die nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln ausgegeben werden. Wird das Kapital aus Gesellschaftsmitteln erhöht, dann gehen die in den für die Sacheinlage gewährten Gesellschaftsanteilen ruhenden stillen Reserven entsprechend der Erhöhung des Kapitals auf die neuen Anteile über. Es ist deshalb folgerichtig, auch ihre Wertveränderungen bei der Gewinnermittlung zu beachten.

c) Nach diesen Grundsätzen sind im Streitfall für die zum Zeitpunkt der Wohnsitzverlegung vorzunehmende Gewinnermittlung sowohl die gegen Sacheinlage gewährten Gesellschaftsanteile als auch die hierauf entfallenden Anteile nach Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln mit ihrem gemeinen Wert zum vorerwähnten Zeitpunkt anzusetzen. Für die Abgrenzung der bei der Einlage gewährten Anteile und der neuen Anteile aus Kapitalerhöhungen nach Sachgründung und Bargründung gelten die Ausführungen unter Nr. 2 c) am Ende entsprechend.

4. Einer inländischen Besteuerung in dem aufgezeigten Umfang stehen Vorschriften des DBA-Schweiz 1931/1959 nicht entgegen.

Nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Schweiz 1931/1959 i. V. m. dem Schlußprotokoll dürfen Einkünfte aus der Veräußerung von beweglichem Kapitalvermögen, wozu auch Aktien gehören, nur in dem Staat besteuert werden, in dem der berechtigte seinen Wohnsitz hat. Ob oder in welchem Umfang diese Vorschrift die Besteuerung eines Gewinns aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung durch den Wohnsitzstaat ermöglicht, braucht nicht geprüft zu werden. Zutreffend weist der BdF darauf hin, daß diese Vorschrift u. a. erst dann eingreifen kann, wenn ein Gewinn aus der Veräußerung von beweglichem Kapitalvermögen erzielt wurde und der zu beurteilende Sachverhalt ein internationaler ist. Beides ist nicht der Fall, wenn anläßlich der Wohnsitzverlegung ein steuerlicher Zugriff auf die stillen Reserven bei den gegen Einbringung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft gewährten oder später nach Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln erlangten Anteilen erfolgt. Die Besteuerung wird dann nicht durch eine Veräußerung von Kapitalvermögen ausgelöst, sondern durch Veräußerung eines gewerblichen Betriebs mit hinausgeschobener Gewinnaufdeckung. Die stillen Reserven werden auch noch im nationalen Bereich aufgedeckt, da der steuerliche Zugriff bereits beim Wegzug geschieht, also bevor der Wohnsitz verlegt ist und das Besteuerungsrecht eines anderen Staates entsteht.

Diese Überlegungen stehen nicht im Widerspruch zu dem im BFH-Urteil vom 15. Juni 1973 III R 118/70 (BFHE 110, 187, BStBl II 1973, 810) aufgestellten Grundsatz, daß eine spätere Änderung des innerstaatlichen Rechts eine von den Vertragsstaaten objektiv gewollte Regelung des Doppelbesteuerungsabkommens in ihrem Inhalt nicht verändern kann. Die Entscheidung III R 118/70 betraf den Fall einer späteren Gesetzesänderung. Vorliegend geht es indessen um eine unveränderte Rechtslage, die durch Auslegung von bereits beim Abschluß des DBA-Schweiz 1931/1959 bestehenden und inhaltlich unveränderten inländischen Rechtsnormen ermittelt wurde.

5. Soweit der Kläger Gesellschaftsanteile hielt, die gegen Bareinlage erworben oder später im Zusammenhang damit nach Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln erlangt wurden, gibt es auch keine andere gesetzliche Grundlage für eine Besteuerung beim Wegzug in das Ausland. Hinsichtlich dieser Anteile trifft die Auffassung des FG zu, daß ein Besteuerungstatbestand nicht verwirklicht wurde.

a) Das Einkommensteuergesetz kennt keinen Besteuerungstatbestand, nachdem allein die Verlegung des Wohnsitzes in das Ausland eine Besteuerung begründet. Die Vorschriften des § 16 Abs. 1 oder Abs. 3 Satz 1 oder des § 17 EStG können ohne eine Tatbestandsverwirklichung nicht entsprechend angewendet werden. Wie der Senat zuletzt in seinem Urteil vom 16. Dezember 1975 VIII R 3/74 (BFHE 117, 563, BStBl II 1976, 246) ausgesprochen hat, ist es im Einkommensteuerrecht nicht möglich, einen den Steuerpflichtigen belastenden Besteuerungstatbestand im Weg der Gesetzes- oder der Rechtsanalogie zu schaffen.

b) Einwandfrei sind auch die Ausführungen des FG zu der Frage, ob eine Besteuerung auf die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben gestützt oder aus § 6 StAnpG hergeleitet werden kann. Der Grundsatz von Treu und Glauben bietet keine Rechtsgrundlage für das Entstehen eines Steueranspruchs. Für eine Erfüllung des Mißbrauchstatbestands bietet der Fall keinerlei Anhaltspunkte.

II. Nach Aufhebung der Vorentscheidung ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, weil die Vorentscheidung - was nach deren Rechtsauffassung auch nicht erforderlich war - keine Feststellungen zur Höhe eines Veräußerungsgewinns, insbesondere zum gemeinen Wert der Aktien beim Wegzug des Klägers in das Ausland, enthält.

Fundstellen

Haufe-Index 72232

BStBl II 1977, 283

BFHE 1977, 63