BFH Urteil vom 15.10.1976 - VI R 32/76

Leitsatz (amtlich)

1. Kann ein Arbeitnehmer, der angibt, unständig beschäftigt gewesen zu sein, die Dauer seiner Verdienstlosigkeit nicht durch besondere Unterlagen nachweisen oder in sonstiger Weise glaubhaft machen (§ 4 Abs. 5 letzter Satz JAV), so ist dies kein Grund, den Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht durchzuführen.

2. § 4 Abs. 5 letzter Satz JAV enthält keine den Arbeitnehmer belastende Beweislastregelung. Die Frage, ob der Arbeitnehmer unständig beschäftigt war oder ob beim Lohnsteuer-Jahresausgleich außer dem auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten Arbeitslohn weiterer Arbeitslohn zu berücksichtigen ist, ist nach den allgemeinen Grundsätzen freier Beweiswürdigung zu entscheiden (§ 204 Abs. 1 AO, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).

2. Zur Abgabe einer Versicherung an Eides Statt vor dem Vorsteher des FA (§ 174 AO) und zur eidlichen Vernehmung eines Beteiligten durch das FG (§ 82 FGO i. V. m. §§ 450 ff. ZPO).

Normenkette

AO §§ 174, 204; FGO § 96 Abs. 1 S. 1; EStG 1971 § 42 Abs. 1-2; JAV i.d.F. vom 16. März 1971 (BStBl I 1971, 170) § 4 Abs. 5 letzter Satz

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr ledig. In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich 1972 erklärte er, vom 17. Juni bis 13. Juli, 27. Juli bis 1. August, 13. Oktober bis 13. November und 25. November bis 11. Dezember 1972 ohne Einkünfte gewesen und von seinen Eltern unterhalten worden zu sein. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) schätzte mit der Begründung, der Kläger habe die Dauer der Verdienstlosigkeit nicht nachweisen oder glaubhaft machen können, dem auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten Arbeitslohn einen Betrag von 2 084 DM hinzu und setzte den auf dieser Grundlage ermittelten Lohnsteuererstattungsbetrag auf 6 DM fest.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das FG vernahm die Eltern des Klägers als Zeugen. Zur Begründung seiner Entscheidung führte es u. a. aus: Nach § 4 Abs. 5 Satz 6 der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich (JAV) müsse ein Arbeitnehmer, der im Ausgleichsjahr unständig beschäftigt war, die Dauer einer Verdienstlosigkeit durch besondere Unterlagen nachweisen oder in anderer Weise glaubhaft machen. Der Kläger habe besondere Unterlagen nicht beigebracht. Die Beweisaufnahme habe nicht ergeben, daß der Kläger in den fraglichen Zeiträumen einer Beschäftigung nicht nachgegangen sei. Die Eltern des Klägers hätten ihre Aussage, der Sohn sei zeitweise arbeitslos gewesen, nur nach dem sich ihnen bietenden Bild machen können. Ihre Annahme stütze sich auf den Umstand, daß der Kläger morgens lange geschlafen und während der fraglichen Zeiträume kein Geld abgegeben habe. Der von den Zeugen hieraus gezogene Schluß sei nicht zwingend. Die Mutter des Klägers habe bekundet, daß der Kläger täglich nachmittags mehrere Stunden außer Haus gewesen sei. Es bestehe kein Anhaltspunkt für die Annahme, daß der Kläger während dieser Zeit einer entgeltlichen Beschäftigung nicht nachgegangen sei. Insbesondere lägen keine besonderen Umstände vor, die diese Behauptung des Klägers glaubhaft erscheinen ließen. Der Kläger sei nicht krank gewesen und hätte einen Beruf erlernt gehabt, mit dem er jederzeit - auch auf dem schwarzen Arbeitsmarkt - Beschäftigung hätte finden können. Es liege somit nicht außerhalb des Wahrscheinlichen, daß der Kläger hin und wieder und bei sich bietender Gelegenheit von der Möglichkeit eines Verdienstes Gebrauch gemacht habe. Da das FA keine näheren Anhaltspunkte dafür gehabt habe, daß der Kläger einer entgeltlichen Beschäftigung nachgegangen sei, habe es dem ausgewiesenen Lohn keinen gewillkürten Betrag hinzuschätzen dürfen. Es hätte vielmehr den Jahresausgleich ablehnen müssen. Die Aufhebung des Bescheides über den Lohnsteuer-Jahresausgleich durch das FG würde jedoch zu einer Verböserung führen. Aus diesem Grunde müsse sich das Gericht darauf beschränken, die Klage abzuweisen.

Mit der Revision beantragt der Kläger, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Lohnsteuererstattungsbetrag 1972 auf 438,50 DM festzusetzen, hilfsweise, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger rügt Verfahrensmängel durch ungenügende Sachaufklärung, Verstöße gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung und Verstöße gegen die Grundsätze zur Ausübung und Überprüfung des Ermessens. Er trägt u. a. vor: Die Feststellung des Urteils, er habe während der fraglichen Zeiträume kein Geld abgegeben, stehe im Widerspruch zu der Aussage seiner Mutter, sie habe von einer Versicherungsentschädigung ihres Sohnes in Höhe von 1 100 DM einen Betrag von 800 DM zurückbehalten. Die Einspruchsentscheidung gehe von insgesamt 22 Wochen Arbeitnehmertätigkeit aus, die Urteilsbegründung von 39 Wochen, ohne daß der Betrag der Zuschätzung abgeändert worden sei. Das FA lasse nicht erkennen, wie der Zuschätzungsbetrag ermittelt worden sei. Eine Überprüfung durch das FG habe nicht stattgefunden.

Einen Verstoß gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung sieht der Kläger darin, daß durch die strengen Maßstäbe, die das Gericht an die Glaubhaftmachung im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 6 JAV stelle, jede Glaubhaftmachung im Falle der Nichtvorlage von Urkunden ausgeschlossen werde. Hierdurch werde im Wege der freien Beweiswürdigung die Glaubhaftmachung in ihr Gegenteil verkehrt. Anstelle einer Beweisführung, die dem Gericht einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll, werde de facto der Urkundenprozeß eingeführt. Die Beweiswürdigung sei auch widersprüchlich. Die Feststellung des Urteils, das FA habe keine näheren Anhaltspunkte dafür gehabt, daß der Kläger einer entgeltlichen Beschäftigung nachgegangen sei, stehe im Widerspruch zu der anderen Feststellung, daß kein Anhaltspunkt für die Annahme bestehe, der Kläger sei während der fraglichen Zeit einer entgeltlichen Beschäftigung nicht nachgegangen.

Einen Verstoß gegen die Grundsätze zur Ausübung und Überprüfung des Ermessens sieht der Kläger darin, daß er nicht zur Abgabe einer Versicherung an Eides Statt zugelassen worden sei. Er trägt u. a. vor: Nach dem Grundsatz, daß die Verwaltung zunächst mildere Mittel einzusetzen habe, sei vor der Vornahme einer Schätzung nach § 217 AO die Zulassung zu einer Versicherung an Eides Statt nach § 174 AO zu prüfen. Denn dies sei für den Steuerpflichtigen das weniger einschneidende Mittel, zumindest wenn es wie im Streitfall angeboten werde. Das FA habe sein Ermessen nicht ausgeübt, sondern sich an einen Erlaß des Finanzministers gebunden gefühlt und habe seine Ermessensentscheidung nicht in nachprüfbarer Form begründet. Auch das FG habe den dem FA zustehenden Ermessensspielraum unberücksichtigt gelassen. Es habe nicht dargelegt, daß etwa die Ermessensgrenzen durch die Sachlage so eingeengt gewesen seien, daß nur noch eine bestimmte Entscheidung möglich gewesen wäre. Das FG könne also allenfalls im Rahmen der Beweisaufnahme und Beweiswürdigung Ermessensgründe festgestellt und diese stillschweigend zur Rechtfertigung der angefochtenen Verwaltungsentscheidung herangezogen haben. Darin aber liege ein unrechtmäßiges Eingreifen des Gerichts in die Ermessensbefugnis der Verwaltung (Urteil des BFH vom 22. Februar 1972 VII R 80/69, BFHE 105, 220, BStBl II 1972, 544).

Zu dem Vorbringen des FA, der Kläger habe es in vorwerfbarer Weise versäumt, sich Beweisurkunden zu verschaffen, indem er sich beim Arbeitsamt nicht arbeitslos gemeldet habe, bemerkt der Kläger, er sei hierzu nicht verpflichtet gewesen. Zudem sei die Vorlage einer Bescheinigung des Arbeitsamtes letztlich ebensowenig und ebensoviel beweiskräftig für eine tatsächliche Arbeitslosigkeit wie eine Zeugenaussage oder eine eidesstattliche Versicherung; denn es liege nicht außerhalb des Wahrscheinlichen, daß ein Arbeitsloser hin und wieder bei sich bietender Gelegenheit von der Möglichkeit eines Verdienstes Gebrauch mache.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet.

In § 4 Abs. 5 letzter Satz JAV (i. d. F. vom 16. März 1971, BStBl I 1971, 170) ist vorgeschrieben, daß Arbeitnehmer, die im Ausgleichsjahr unständig beschäftigt waren, die Dauer einer Verdienstlosigkeit durch besondere Unterlagen nachweisen oder in anderer Weise glaubhaft machen müssen. Das FG folgert hieraus, daß ein Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht durchgeführt werden dürfe, wenn ein Arbeitnehmer den geforderten Nachweis oder die Glaubhaftmachung nicht erbringt. Dieser Auffassung kann nicht beigetreten werden. Der Wortlaut der Vorschrift des § 4 Abs. 5 letzter Satz JAV spricht eine solche Rechtsfolge nicht aus. Sie kann auch nicht aus dem Sinn und Zweck der Vorschrift oder aus dem systematischen Zusammenhang hergeleitet werden. Die Voraussetzungen, unter denen ein Lohnsteuer-Jahresausgleich durchzuführen ist, sind in § 42 Abs. 1 EStG 1971 geregelt. Danach ist ein Lohnsteuer-Jahresausgleich durchzuführen, wenn die im Laufe des Kalenderjahres einbehaltene Lohnsteuer die auf den Jahresarbeitslohn entfallende Jahreslohnsteuer übersteigt. Als Ausnahme hiervon ist in § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG allein vorgesehen, daß ein Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht durchgeführt wird, wenn der Arbeitnehmer zu veranlagen ist. Eine Ermächtigung, durch Rechtsverordnung von diesen Grundsätzen abzuweichen, ist nicht vorhanden. Zwar wird in § 42 Abs. 2 Satz 1 EStG der Verordnungsgeber ermächtigt, das Verfahren zur Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs durch Rechtsverordnung zu regeln. Diese Ermächtigung gestattet es indessen nicht, im Wege der Verordnung weitere Verbotsgründe für die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs einzuführen. Solche zusätzlichen Verbotsvorschriften würden schon vom Wortlaut her den Rahmen der Ermächtigung, das Verfahren zu regeln, überschreiten. Eine Ermächtigung ergibt sich auch nicht aus den in § 42 Abs. 2 Satz 2 EStG weiter im einzelnen aufgeführten Tatbeständen. Die Vorschrift des § 4 Abs. 5 letzter Satz JAV würde hiernach, wenn sie i. S. des FG dahin ausgelegt würde, daß unter den dort bezeichneten Voraussetzungen die Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs schlechthin verboten sein soll, als nicht von einer Ermächtigung gedeckt rechtsunwirksam sein.

Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war hiernach aufzuheben. Die Sache ist noch nicht entscheidungsreif und muß daher zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden (§ 126 Abs. 2 Nr. 2 FGO). Der Senat bemerkt hierzu folgendes:

Es ist nicht auszuschließen, daß das FA die Vorschrift des § 4 Abs. 5 letzter Satz JAV als Beweislastregelung hinsichtlich der Frage, ob eine Nichtbeschäftigung anzunehmen oder ob wegen einer nicht in der Lohnsteuerbescheinigung auf der Lohnsteuerkarte berücksichtigten Beschäftigung eine Hinzuschätzung von Arbeitslohn vorzunehmen ist, angesehen hat. Der Senat vermag schon vom Wortlaut her in dieser Vorschrift auch keine Beweislastregelung zu erkennen. Würde man sie aber als Beweislastregelung, die die Beweislast abweichend von den allgemeinen Grundsätzen verteilt, auffassen, so wäre sie ebenfalls mangels gesetzlicher Ermächtigung rechtsunwirksam. In § 204 Abs. 1 AO ist vorgeschrieben, daß das FA die steuerpflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln hat, die für die Steuerpflicht und die Bemessung der Steuer wesentlich sind. Eine gesetzliche Ermächtigung, von diesen Grundsätzen bei Arbeitnehmern, die nicht während des ganzen Kalenderjahres in einem Arbeitsverhältnis gestanden haben, abzuweichen, ist nicht ersichtlich. Die sich aus § 204 Abs. 1 AO ergebende Ermittlungspflicht des FA hat die Erforschung der materiellen Wahrheit zum Ziel. Dies bedeutet, daß der Grundsatz der freien Beweiswürdigung zu beachten ist und daß eine starre Verteilung der Behauptungs- oder Beweislast nicht zulässig ist (Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 204 AO Anm. 10 - Lieferung 69 Dezember 1971 -). Nur soweit die Vorschrift des § 4 Abs. 5 letzter Satz JAV mit diesen Grundsätzen übereinstimmt, kann ihr als Normierung bereits geltenden Rechts, also als Wiederholung eines sich bereits aus § 204 Abs. 1 AO ergebenden Grundsatzes, Bedeutung beigemessen werden. Diese Auslegung stimmt mit der gesetzlichen Neufassung ab 1975 überein. In § 42 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1975 ist lediglich noch vorgeschrieben, daß dem Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich beizufügen sind: "2. in den Fällen, in denen der Arbeitnehmer während des Ausgleichsjahres zeitweise in keinem Dienstverhältnis gestanden hat, etwaige Unterlagen über die Dauer dieser Zeiträume". Auch aus dieser Fassung kann keinerlei Beweislastregelung herausgelesen werden.

Das FG muß bei seiner erneuten Verhandlung den Sachverhalt von Amts wegen erforschen (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) und ihn dann frei würdigen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Es darf dabei § 4 Abs. 5 letzter Satz JAV nicht i. S. einer Beweislastregelung anwenden und etwa allein aus der Tatsache, daß der Kläger die Dauer seiner Verdienstlosigkeit nicht durch besondere Unterlagen nachweisen oder in anderer Weise glaubhaft machen kann, für ihn nachteilige Schlüsse ziehen, und zwecks Durchführung des Lohnsteuer-Jahresausgleichs dem auf der Lohnsteuerkarte bescheinigten Arbeitslohn weitere Arbeitslohnbeträge hinzuschätzen. Der Grundsatz freier Beweiswürdigung schließt es indessen nicht aus, Geschehensabläufen, die nach der Lebenserfahrung typisch sind, ein Gewicht beizumessen. In diesem Sinne ist das FG keineswegs etwa gehindert, aus der Tatsache, daß der Kläger sich während der Zeit seiner behaupteten Nichtbeschäftigung nicht beim Arbeitsamt gemeldet hat, für ihn nachteilige Schlüsse zu ziehen. Denn die Meldung ist Voraussetzung für die Zahlung von Arbeitslosengeld oder Arbeitslosenunterstützung. Wenn der Kläger sich derartige Zahlungen entgehen läßt, so bedarf es jedenfalls einer ihm obliegenden überzeugenden Erklärung hierfür. Hierauf könnte regelmäßig nur verzichtet werden, wenn die Tatsache, daß eine Meldung der Nichtbeschäftigung beim Arbeitsamt nicht erfolgt ist, aus anderen, dem Gericht bekannten Umständen eine natürliche Erklärung finden würde (z. B. im Falle eines Studenten, der nur während der Semesterferien einer Tätigkeit nachgeht, oder im Falle eines Gastarbeiters, der erst während des laufenden Kalenderjahrs in die Bundesrepublik eingereist ist). Im Streitfall muß das FG in diesem Zusammenhang auch die Aussage der Mutter des Klägers, sie habe aus einer Versicherungsentschädigung für den Lebensunterhalt des Klägers einen Betrag von 800 DM zurückbehalten, würdigen. Entgegen der Auffassung des Klägers zwingt der sowohl für das FA als auch für das FG maßgebliche Grundsatz freier Beweiswürdigung aber nicht unbedingt dazu, den Kläger im finanzamtlichen Ermittlungsverfahren zur Abgabe einer Versicherung an Eides Statt vor dem FA-Vorsteher (§ 174 AO) oder im finanzgerichtlichen Verfahren zur Eidesleistung (§ 82 FGO i. V. m. §§ 450 ff. der Zivilprozeßordnung) zuzulassen, wenn eine volle Aufklärung des Sachverhalts anderweit nicht möglich war (Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O., § 204 AO Anm. 11 - Lieferung 69 Dezember 1971 -, und § 82 FGO Anm. 65 und 69 -Lieferung 82 März 1976 -). Dies gilt insbesondere, soweit die beabsichtigten oder zu erwartenden Erklärungen allgemein gehalten sind (wie etwa die allgemeinen Angaben des Klägers, in den fraglichen Zeiten keiner Beschäftigung nachgegangen und zur Meldung beim Arbeitsamt nicht verpflichtet gewesen zu sein) und nicht durch Angabe von Einzelheiten zur Erklärung des zunächst nach der Lebenserfahrung unverständlichen Geschehensablaufs beitragen.

Gelangt das FG bei seiner erneuten Entscheidung zu der Überzeugung, daß der Kläger in den fraglichen Zeiten Arbeitslohn bezogen hat, der beim Lohnsteuer-Jahresausgleich berücksichtigt werden muß, so wird es auch zur Höhe einer etwaigen Zuschätzung Feststellungen zu treffen haben.

Fundstellen

Haufe-Index 71998

BStBl II 1976, 767

BFHE 1977, 229