Entscheidungsstichwort (Thema)

Zur Nachhaltigkeit bei Grundstücksan- und -verkäufen

 

Leitsatz (NV)

1. Eine wiederholte Tätigkeit allein auf der Beschaffungsseite reicht nicht aus, um das den Begriff des Gewerbebetriebs kennzeichnende Merkmal der Nachhaltigkeit zu begründen.

2. Der Ankauf von fünf zusammenhängenden Grundstücken und deren Weiterverkauf an einen einzigen Erwerber kann eine gewerbliche Tätigkeit darstellen, wenn der Veräußerer entsprechend seiner vorgefaßten Absicht vom Erwerber das Alleinverkaufsrecht für die auf diesem Grundstück zu errichtenden Wohnungen eingeräumt erhält.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 2 S. 1; GewStDV § 1 Abs. 1 S. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und der Erblasser der Beigeladenen (E) waren in den Streitjahren (1970 und 1972) - unabhängig voneinander - als selbständige Grundstücks- und Handelsmakler tätig. Sie erwarben in der Zeit vom 22. Februar 1968 bis zum 31. Januar 1970 gemeinsam fünf zusammenhängende unbebaute Grundstücke für insgesamt rd. . . . DM. Mit Verträgen vom 16. Juli 1970 und 7. Dezember 1970 veräußerten sie die Grundstücke an die Firma O. Für den Fall, daß bis zum 31. Dezember 1971 keine Baugenehmigung erteilt wurde, waren der Kläger und E zur Aufhebung der Kaufverträge verpflichtet. Am 17. März 1972 schlossen die Beteiligten einen Rückübertragungsvertrag, weil keine Baugenehmigung erteilt worden war. Der Rückübertragungspreis betrug wie der Kaufpreis . . . DM. Am 30. März 1972 verkauften der Kläger und E die Grundstücke an eine Baugenossenschaft. Der Kaufpreis sollte sich nach der zu errichtenden Gesamtwohnfläche berechnen. Er betrug rd. . . . DM. Die Baugenossenschaft erteilte den Verkäufern, dem Kläger und dem E, einen Alleinverkaufsauftrag für die zu erstellenden Eigentumswohnungen und PKW-Stellplätze.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah nach einer Betriebsprüfung den An- und Verkauf der Grundstücke als gewerblichen Grundstückshandel innerhalb einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) an. Er stellte demzufolge die Einkünfte aus dieser zwischen dem Kläger und E bestehenden Gesellschaft für 1970 in Höhe von . . . DM und für 1972 in Höhe von . . . DM fest. Er rechnete diese Einkünfte dem Kläger und E je zur Hälfte zu.

Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die unrichtige Anwendung des § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) und des § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zur Begründung wird vorgetragen: Beim Erwerb der fünf zusammenhängenden Grundstücke handele es sich - wirtschaftlich gesehen - um einen einzigen An- und Verkaufsvorgang. Der Kläger und E hätten die Grundstücke mit Kredit erworben, um sie zu bebauen und durch Fruchtziehung für ihre Altersversorgung zu nutzen. Die Grundstücke hätten nicht in einem Stück erworben werden können, weil die Verkäuferin - ihrem Geldbedarf entsprechend - jeweils nur Teilstücke veräußert habe. Nach dem Erwerb aller erforderlichen Grundstücke habe ein Architekt einen Planungs- und Durchführungsauftrag erhalten. Dem Kläger sei von dem zuständigen Bauamt zunächst inoffiziell eine Baugenehmigung in Aussicht gestellt worden. Der später eingereichte Vorbescheidantrag sei jedoch abgelehnt worden. Mündlich sei der Kläger darauf hingewiesen worden, daß er mit einer Baugenehmigung innerhalb der nächsten fünf Jahre nicht rechnen könne. E und der Kläger hätten daraufhin den Grundstückskomplex an die Firma O veräußert, weil sie nicht in der Lage gewesen seien, die Grundstücksankaufkredite über einen Zeitraum von fünf Jahren zu finanzieren. Man habe damit gerechnet, daß die Firma O als Großunternehmer eher eine Baugenehmigung erhalte. Das sei nicht geschehen. Die Firma O habe deshalb von ihrem Rücktrittsrecht Gebrauch gemacht. Der Leiter des zuständigen Bauamts M, der gleichzeitig im Aufsichtsrat der Baugenossenschaft sei, habe durchblicken lassen, daß ein Privatmann oder eine auswärtige Baufirma aus sozialen und politischen Gründen niemals eine Baugenehmigung für die E und dem Kläger gehörenden Grundstücke erhalten werde. Das könne nur eine gemeinnützige Baugenossenschaft oder ein städtisches Unternehmen erreichen. Seine Baugenossenschaft sei am Erwerb der Grundstücke interessiert.

Der Kläger habe beim Grundstückserwerb keine Gewinnabsicht gehabt. Der Grundstücksverkauf stelle sich nicht als nachhaltige in Wiederholungsabsicht vorgenommene Betätigung dar. Der Kläger habe nur einen einzigen Verwertungsentschluß gefaßt gehabt. Es sei - wirtschaftlich gesehen - nur ein Kaufvertrag abgeschlossen worden. Die Grundstücksveräußerung sei auch nicht unter Teilnahme am allgemeinen Verkehr erfolgt. Die Grundstücke seien nicht an die Firma O bzw. die Baugenossenschaft veräußert worden, weil der Kläger zu diesen Geschäftsbeziehungen gehabt habe, sondern nur deshalb, weil für sie die Erlangung einer Baugenehmigung leichter gewesen sei.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil sowie die Gewinnfeststellungsbescheide 1970 und 1972 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 15. August 1978 aufzuheben, hilfsweise, lediglich von einem Veräußerungsüberschuß von . . . DM auszugehen und § 34 EStG anzuwenden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und des Gewinnfeststellungsbescheids für 1970, im übrigen zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 und 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um abschließend beurteilen zu können, ob der Kläger und E 1972 eine gewerbliche Tätigkeit ausgeübt haben.

1. Nach den Feststellungen des FG haben der Kläger und E fünf Grundstücksparzellen innerhalb einer GbR an- und verkauft. Der Senat ist an diese Feststellungen nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da insoweit keine zulässige und begründete Verfahrensrüge erhoben worden ist.

Allein diese Tätigkeit rechtfertigt nach Auffassung des Senats nicht die Annahme eines Gewerbebetriebs.

a) Eine Personengesellschaft erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn ihre Gesellschafter gemeinsam eine selbständige nachhaltige Betätigung mit Gewinnerzielungsabsicht unternehmen, die sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, es sei denn, die Betätigung ist als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit oder Vermögensverwaltung anzusehen (§ 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV), jetzt auch § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Das letztbezeichnete Merkmal der Ausübung einer Vermögensverwaltung steht zwar nicht im Gesetz. Sein Vorliegen wird jedoch in ständiger Rechtsprechung vom Bundesfinanzhof (BFH) verlangt (zuletzt Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751).

b) Bei der Beantwortung der Frage, ob bei einer Personengesellschaft die vorstehenden Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Beschluß des Großen Senats in BFHE 141, 405, 427, BStBl II 1984, 751 auf die Tätigkeit abzustellen, die die Gesellschafter einer Personengesellschaft im Rahmen dieser Gesellschaft gemeinsam, d. h. in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, ausüben. Das FG hat dies nicht beachtet. Es hat bei seiner Entscheidung, daß der Kläger und E im Rahmen einer GbR einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hätten, auch außerhalb der Gesellschaft liegende Tätigkeiten des Klägers und des E berücksichtigt, nämlich den Umstand, daß der Kläger und E beide in voneinander getrennten Gewerbebetrieben als Grundstücksmakler tätig waren.

2. Geht man davon aus, daß sich die Tätigkeit des Klägers und des E im Rahmen der GbR nur auf den An- und Verkauf von fünf zusammenhängenden Grundstücksparzellen beschränkt hat, so ist die GbR nicht gewerblich tätig gewesen, weil es an dem Merkmal der Nachhaltigkeit i. S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV (jetzt § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG) fehlt.

a) Nachhaltig ist eine Tätigkeit, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, d. h., wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen (subjektives Tatbestandsmerkmal) und wenn sie sich objektiv als nachhaltig darstellt (objektives Tatbestandselement), z. B. durch die tatsächliche Wiederholung der Tätigkeit (BFH-Urteile vom 28. April 1977 IV R 98/73, BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728, und vom 21. August 1985 I R 60/80, BFHE 145, 33, BStBl II 1986, 88). In der Regel ist also eine Mehrzahl von Einzelhandlungen erforderlich (BFH-Urteil v. 15. Dezember 1971 I R 49/70, BFHE 104, 178, BStBl II 1972, 291). Liegen eine Mehrzahl gleichartiger Einzelhandlungen vor, so ist nach den BFH-Urteilen vom 3. Juni 1954 V 262/53 U (BFHE 59, 75, BStBl III 1954, 238) und vom 13. Februar 1969 V R 92/68 (BFHE 95, 21, BStBl II 1969, 282) eine Wiederholungsabsicht nicht erforderlich, wenn die mehreren Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheiten oder desselben dauernden Verhältnisses vorgenommen werden.

Die tatsächliche Wiederholung einer Tätigkeit ist zwar die häufigste, nicht aber die einzige Form, in der sich eine Wiederholungsabsicht offenbaren und eine Tätigkeit objektiv als nachhaltig darstellen kann. Es kann auch eine einmalige Tätigkeit nachhaltig sein, nämlich dann, wenn sie in der Absicht ausgeübt wird, sie zu wiederholen, und wenn sie sich auf andere Weise als durch tatsächliche Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt (BFHE 122, 462, BStBl II 1977, 728).

b) Das FG hat das Erfordernis der Nachhaltigkeit deshalb als erfüllt angesehen, weil über den Verkauf des Grundstückskomplexes fünf einzelne Kaufverträge abgeschlossen worden sind und weil der zunächst mit der Firma O abgeschlossene Kaufvertrag unter einer auflösenden Bedingung gestanden hat. Der Senat kann sich dieser rechtlichen Beurteilung nicht anschließen. Sie ist mit den unter a) wiedergegebenen Grundsätzen nicht vereinbar.

aa) Im Gegensatz zur Vorinstanz ist der Senat der Auffassung, daß sich die Veräußerung des Grundstückskomplexes an die Baugenossenschaft als eine einmalige Tätigkeit darstellt. Der Umstand, daß die fünf zusammenhängenden Grundstücksparzellen vor ihrem Verkauf an die Baugenossenschaft nicht zu einem Grundstück vereinigt worden sind, steht dem nicht entgegen. Würde man - wie das FG - eine gegenteilige Ansicht vertreten, so würde dies zu dem wirtschaftlich unvernünftigen Ergebnis führen, daß in Fällen wie dem streitbefangenen vor der Veräußerung eine Zusammenlegung der einzelnen Grundstücke zu einem Grundstück im amtlichen Grundstücksverzeichnis und im Grundbuch erforderlich wäre, um die Erfüllung des Merkmals der Nachhaltigkeit zu vermeiden. Darüber hinaus berechtigt der Umstand, daß am 30. März 1972 fünf zusammenhängende, nicht zu einem Grundstück vereinigte Parzellen verkauft worden sind, nicht die Annahme, es lägen fünf Kaufverträge vor.

bb) Im Streitfall kann eine nachhaltige Betätigung auch nicht deshalb angenommen werden, weil der Grundstückskomplex unter einer auflösenden Bedingung zunächst an die Firma O verkauft worden war; denn der zweite Verkauf setzte die Rückgängigmachung des ersten Verkaufs und damit die Tatsache voraus, daß der erste Erwerb nicht als Erwerbsquelle geeignet war. Unter wiederholter Tätigkeit im Sinne der Tatbestandsvoraussetzung ,,Nachhaltigkeit" ist demzufolge nicht der erneute Verkauf eines Wirtschaftsguts zu verstehen, wenn der erste auflösend bedingte Verkauf durch Bedingungseintritt nicht zum Erfolg geführt hat.

cc) Nach der unter a) wiedergegebenen Rechtsprechung kann allerdings auch eine einmalige Tätigkeit nachhaltig sein. Das ist nur dann der Fall, wenn die einmalige Tätigkeit in der Absicht ausgeübt wird, sie zu wiederholen und wenn sie sich auf andere Weise als durch tatsächliche Wiederholung objektiv als nachhaltig darstellt. Dafür, daß die GbR wiederholt Grundstücksverkäufe tätigen wollte, sind keine Anhaltspunkte vorhanden.

c) Das Merkmal der Nachhaltigkeit ist im Streitfall auch nicht dadurch gegeben, daß die GbR das veräußerte Grundstück parzellenweise durch fünf zu verschiedenen Zeitpunkten abgeschlossene Kaufverträge erworben hat; denn durch die Anschaffung mehrerer Grundstücksparzellen ist, auch wenn die Anschaffungen in der Absicht erfolgen, die erworbenen Parzellen als ein Grundstück durch ein Rechtsgeschäft wieder zu veräußern, das subjektive Tatbestandselement der Nachhaltigkeit nicht erfüllt. Eine wiederholte Tätigkeit allein auf der Beschaffungsseite reicht nicht aus, um das Merkmal der Nachhaltigkeit zu begründen.

Mehrere Anschaffungsgeschäfte können auch nicht als mehrere gleichartige Handlungen im Sinne der Urteile in BFHE 59, 75, BStBl III 1954, 238 und in BFHE 95, 21, BStBl II 1969, 282 angesehen werden, die unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses vorgenommen werden; denn beide Entscheidungen beziehen sich nur auf Geschäfte, durch die Wirtschaftsgüter oder Leistungen gegen Entgelt weggegeben werden, also nur auf Fälle, in denen die mehreren Handlungen in Veräußerungsgeschäften, Werkverträgen, Werklieferungsverträgen oder ähnlichen Verträgen bestehen.

Dieser Auffassung steht das BFH-Urteil vom 23. Februar 1961 IV 313/59 U (BFHE 72, 533, BStBl III 1961, 194) nicht entgegen. Nach diesem Urteil sind Arbeitsgemeinschaften, auch wenn sie sich nur mit einem Bauauftrag befassen, nachhaltig tätig, weil zur Durchführung dieses einen Bauauftrags eine Mehrheit von auf dem Gebiete der wirtschaftlichen Betätigung liegenden Einzelhandlungen (Abschluß des Bauvertrages, Einkauf von Materialien, Einrichtung der Baustelle, Einstellung von Arbeitern und dergleichen) erforderlich ist, mit denen die Arbeitsgemeinschaft nach außen hin auftrete. Der Erwerb von einzelnen Grundstücksparzellen - selbst wenn er in der Absicht erfolgt, die erworbenen Parzellen als ein Grundstück zu verkaufen - ist keine solche Mehrheit von auf dem Gebiete der wirtschaftlichen Betätigung liegenden Einzelhandlungen. Hinzu kommt, daß bei einer Arbeitsgemeinschaft ein einzelner Bauauftrag auch deshalb als nachhaltig anzusehen ist, weil eine Arbeitsgemeinschaft ein Unternehmerzusammenschluß ist, auf den die beteiligten Unternehmer einen Teil ihrer gewerblichen Betätigung übertragen. Da ein Unternehmer der Gewerbesteuerpflicht nicht dadurch entgehen kann, daß er seine unternehmerisch nachhaltige Betätigung auf ständig neu zu schaffende, nur einmal tätige Arbeitsgemeinschaften verteilt, sind auch solche Arbeitsgemeinschaften nachhaltig tätig (Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 2 Anm. 60).

3. Das FG hat jedoch nicht geprüft, ob die im An- und Verkauf der Grundstücksparzellen bestehende nicht gewerbliche Tätigkeit des Klägers und des E dadurch zu einer gewerblichen Tätigkeit geworden ist, daß ihnen ein Alleinverkaufsauftrag für die auf den verkauften Grund und Boden zu errichtenden Eigentumswohnungen und Parkplätzen erteilt wurde. Haben der Kläger und E zu irgendeinem Zeitpunkt vor dem Verkauf der Grundstücke an die Baugenossenschaft die Absicht gefaßt, im Zusammenhang mit dem durch die Nichterteilung der Baugenehmigung notwendig gewordenen Verkauf Alleinverkaufsaufträge für die auf den Grundstücken zu errichtenden Wohnungen zu erhalten, so läge von diesem Zeitpunkt an eine gewerbliche Tätigkeit vor, zu deren Betriebsvermögen notwendigerweise die fünf an die Baugenossenschaft veräußerten Parzellen gehörten.

Aus der Vorentscheidung kann zwar entnommen werden, daß im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge mit der Firma O der Kläger und E eine solche Absicht noch nicht hatten; denn die Feststellungen des FG enthalten keinen Anhaltspunkt dafür, daß die Firma O dem Kläger und E einen Verkaufsauftrag für zu erstellende Wohnungen erteilt hätten. Im Zeitpunkt des Abschlusses der Verträge mit der Firma O im Jahre 1970 bestand also noch keine gewerbliche Tätigkeit. Da eine später möglicherweise begründete gewerbliche Tätigkeit nicht zurückwirken kann, war der Gewinnfeststellungsbescheid 1970 ersatzlos aufzuheben.

Das FG hat aber keine Feststellungen darüber getroffen, ob der Kläger und E nach dem Zeitpunkt, von dem an feststand, daß der Kaufvertrag mit der Firma O aufgehoben werden mußte, und vor dem Verkauf an die Baugenossenschaft eine Absicht im vorbeschriebenen Sinn faßten und mithin ihre bis dahin nur vermögensverwaltende Tätigkeit in einen Gewerbebetrieb umwandelten.

Das FG wird diese Feststellungen nachholen müssen. Kommt es zu dem Ergebnis, daß der Kläger und E vor dem Verkauf der Grundstücke am 30. März 1972 einen Entschluß faßten, den Grundstücksverkauf mit einem Maklervertrag zu verbinden, so müssen die Grundstücke zu diesem Zeitpunkt mit ihren Teilwerten eingelegt werden (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Teilsatz 1 EStG), soweit nicht die Sonderregelung des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Teilsatz 2 Nr. 1 EStG zum Zuge kommt.

 

Fundstellen

Haufe-Index 414647

BFH/NV 1987, 92

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