BFH Urteil vom 15.03.1963 - III 224/59 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Koppelung der infolge des 3.DMBEG berichtigten Werte der DMEB für die Steuern vom Ertrage und für die Steuern vom Vermögen und das Erstarren dieser Werte bis zum 1. Januar 1952 (entsprechend § 11 Abs. 2 des 3.DMBEG) gilt auch für die Umwandlung in eine nach dem 21. Juni 1948 gegründete Personengesellschaft für die dadurch erforderlich gewordene Nachfeststellung.

DMBG §§ 74, 75; 3.DMBEG §§ 5 Abs. 2, 11 Abs. 2; Gesetz über die Umwandlung von

Normenkette

DMBG § 74; DMBG § 75; 3-DMBEG 5/2; 3-DMBEG 11/2

Tatbestand

Die Bfin. ist im Wege der Umwandlung als KG am 1. April 1950 gegründet worden, um die Vermögenswerte der bis dahin bestehenden GmbH zu übernehmen.

Bei der Nachfeststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1951 wurden die übernommenen Wertpapiere mit den in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) angesetzten und seitdem fortgeführten Werten bewertet. Nach dem Ergehen des 3. DMBEG hat die Bfin. als Gesamtrechtsnachfolgerin der GmbH für deren DMEB die Wertpapiere um rd. 2,7 Mill. DM höher angesetzt, fortgeführt und auch in ihrer eigenen übernahmebilanz und Eröffnungsbilanz zum 1. April 1950 und den anschließenden Bilanzen berichtigend eingesetzt. Im Jahr 1952 wurden die Wertpapiere in das Privatvermögen der Gesellschafter überführt. Das Finanzamt hat die einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen der Bfin. für 1950 und die Folgejahre gemäß § 12 Nr. 11 des 3. DMBEG berichtigt. Anschließend hat es durch Berichtigungsbescheide die Einheitswerte des gewerblichen Betriebes zum 1. Januar 1951 und zum 1. Januar 1952 entsprechend erhöht. Es vertrat die Auffassung, der Koppelungsgrundsatz des § 11 Abs. 2 des 3. DMBEG erfordere den Ansatz der erhöhten Werte auch für die Nachfeststellung und die Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1951 bzw. 1952.

Mit der Sprungberufung beantragte die Bfin. die Aufhebung der Berichtigungsbescheide unter gleichzeitiger Aussetzung des Verfahrens betreffend den Einheitswert 1952. Sie bestritt die Anwendung der Koppelung für Nachfeststellungen. Aus § 11 des 3. DMBEG in Verbindung mit § 75 DMBG ergebe sich, daß eine Wertberichtigung des betrieblichen Einheitswertes nur bei solchen Unternehmen zulässig sei, die schon am 21. Juni 1948 bestanden hätten. Deswegen seien in § 11 Abs. 2 des 3. DMBEG nur Wertfortschreibungen, nicht aber Nachfeststellungen genannt. Außerdem habe sie die Wertpapiere bzw. Anteile erst am 1. April 1950, also nach dem 21. Juni 1948, erworben, so daß das BewG und das Vermögensbewertungsgesetz maßgebend seien. Für die übertragung der Wertpapiere von der GmbH auf die KG sei Börsenumsatzsteuer entrichtet worden. Bei Umwandlungen im Sinne des § 5 Abs. 2 des 3. DMBEG auf eine neu errichtete Gesellschaft müsse diese zwangsläufig nach dem 21. Juni 1948 gegründet sein; auf eine nach dem Währungsstichtage entstandene Personengesellschaft könnten aber § 75 DMBG und die Ausdehnung auf den ganzen Hauptfeststellungszeitraum gemäß § 1 Abs. 2 des 3. DMBEG keine Anwendung finden; daher müßte die Umwandlung auf eine neu errichtete und auf eine bereits bestehende Gesellschaft verschieden behandelt werden.

Die Berufung wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Berichtigung der Werte in der DMEB der GmbH gemäß § 1 des 3. DMBEG und die übernahme dieser Werte in die Eröffnungsbilanz der Bfin. vom 1. April 1950 stellten - so führt das Finanzgericht aus - neue Tatsachen dar. Bei der Bewertung des Betriebsvermögens seien die Werte der Erfolgsbilanz angesetzt gewesen, die durch die Berichtigung gemäß des 3. DMBEG unrichtig geworden seien. Die Bfin. müsse die von ihr selbst gewählten höheren Werte als Teilwerte im Sinne des § 12 BewG gelten lassen. Es bestünden keine Bedenken, der aus einem am Währungsstichtage bestehenden Unternehmen hervorgegangenen neuen Personengesellschaft die Vergünstigung des § 5 Abs. 3 des 3. DMBEG zu gewähren. Die Vorschrift des § 11 Abs. 2 des 3. DMBEG stehe einer Berichtigung des Betriebsvermögens nicht entgegen. Es sei lediglich erforderlich, daß die Wertpapiere am 21. Juni 1948 überhaupt zum Betriebsvermögen gehört hätten.

Mit der Rb. macht die Bfin. erneut geltend, die Wertpapiere seien bei ihr als übernehmerin des Vermögens zum 1. Januar 1951 und zum 1. Januar 1952 nicht mit den erhöhten Werten des 3. DMBEG, sondern mit dem alten niedrigeren Werte anzusetzen. Sie nehme zwar die erhöhten Wertansätze als Rechtsnachfolgerin der GmbH für die Eröffnungsbilanz und die Folgebilanzen in Anspruch, lehne aber die Ausdehnung des Koppelungsgrundsatzes bei der Nachfeststellung des Einheitswertes auf den 1. Januar 1951 ab. Da die Wertpapiere bei der GmbH infolge der Schachtelvergünstigung von der Vermögensteuer befreit gewesen seien, sei sowieso eine Ausdehnung der Koppelung auf den Gesamtfeststellungszeitraum nicht denkbar.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Mit dem 3. DMBEG ließ der Gesetzgeber eine retrospektive Bewertung von Aktien und Anteilen über das sonstige Maß zu, um sie den realen Werten des 21. Juni 1948 anzunähern. Innerhalb des in § 11 des 3. DMBEG gezogenen zeitlichen Rahmens gilt diese Betrachtung für alle Bewertungen von in der DMEB ausgewiesenen, nach dem 3. DMBEG berichtigten Wertpapieren (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 214/58 S vom 10. Januar 1963, BStBl 1963 III S. 261).

Dieser Grundsatz gilt in seiner Allgemeingültigkeit nicht nur bei Fortschreibungen des Einheitswertes desselben Unternehmens (in der am 21. Juni 1948 vorhandenen Form), sondern auch bei Umwandlungen. Nach dem Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften vom 5. Juli 1934 (RGBl I S. 569) kann die Umwandlung entweder durch übertragung des Vermögens auf eine bestehende Personengesellschaft oder unter gleichzeitiger Errichtung einer solchen erfolgen. Das Gesetz sieht beide Möglichkeiten als gleichwertig an, so daß schon aus diesem Grunde die Auffassung der Bfin., die zu einer folgenschweren Unterscheidung der beiden Fälle kommt, nicht zutreffend erscheint.

Ein allgemeiner, im Gesetz festgelegter Grundsatz des DMBG geht dahin, daß die in der DMEB eingesetzten Werte bzw. die vom Steuerpflichtigen vorgenommenen Berichtigungen für die Steuern vom Ertrage und für die Steuern vom Vermögen gleichermaßen zugrunde zu legen sind (vgl. §§ 74, 75 DMBG und dazu § 11 und § 12 Nr. 11 des 3. DMBEG). Die von der Bfin. begehrte Unterscheidung ergibt sich auch nicht aus besonderen Bestimmungen des 3. DMBEG, das im Interesse der Steuerpflichtigen erging, und für diese ein Wahlrecht auf Berichtigung der bisherigen (für vorläufig erklärten) Werte der DMEB begründete. Nach §§ 74, 75 DMBG sind die Werte der DMEB auch für die Vermögensbesteuerung auf den 21. Juni 1948 maßgebend. § 11 Abs. 2 des 3. DMBEG erweitert die Bindung hinsichtlich der berichtigten Ausgangswerte auf den am 1. Januar 1949 beginnenden Hauptfeststellungszeitraum mit den Wertfortschreibungen auf den 1. Januar 1950, 1951 und 1952. Da nur der Wertansatz zum 21. Juni 1948 bei einem Wirtschaftsgut beibehalten werden kann, das bei dem bilanzierenden Unternehmen verblieben ist, gelten die genannten Bestimmungen in der Regel nicht für Wertpapiere und Anteile, die entweder am Währungsstichtage noch nicht oder an den späteren Stichtagen des Hauptveranlagungszeitraumes nicht mehr dem Unternehmen gehörten. Für diesen von der Bfin. geltend gemachten Standpunkt bei Umwandlung in eine nach dem 21. Juni 1948 gegründete KG spricht der Wortlaut des § 11 Abs. 2 des 3. DMBEG, der nur von dem Ansatz des höheren Wertes bei "Wertfortschreibungen" auf den 1. Januar 1950, 1. Januar 1951 und 1. Januar 1952 spricht, ohne "Nachfeststellungen" zu erwähnen. Es kann schwerlich angenommen werden, der Gesetzgeber habe bei der Behandlung von Bewertungsvorschriften so grundlegende Begriffe wie Wertfortschreibung und Nachfeststellung nicht mit ihrem eigentümlichen, feststehenden Inhalt erkannt. Es geht daher nicht an, ohne weiteres unter Wertfortschreibung auch Nachfeststellung zu verstehen. Vielmehr ist der Fall der Umwandlung in eine neu errichtete Personengesellschaft in § 11 Abs. 2 des 3. DMBEG ebensowenig wie in dem vorhergehenden § 5 Abs. 2 geregelt. Das 3. DMBEG hat vielmehr nur den ersten Fall behandelt, in dem die schwierige Koppelung mit zwei DMEBen in Frage steht, während es sich im zweiten Falle um die Fortführung der wirtschaftlichen Existenz der GmbH in der Personengesellschaft handelt; so auch Stehlik-Veith, Kommentar zum Dritten D-Markbilanzergänzungsgesetz, § 5, S. 42/43; Vogel, Kommentar zum Dritten D- Markbilanzergänzungsgesetz, § 5 Anm. 6, läßt ebenfalls die Berichtigung bei Umwandlung in eine neu errichtete Gesellschaft zu. Von diesem Ausgangspunkte gesehen, kommt dem Begriffe "Wertfortschreibung" in § 11 Abs. 2 des 3. DMBEG keine die Nachfeststellung bei Umwandlungsfällen ausschließende Bedeutung zu; der dort gebrauchte Ausdruck ist nur eine sinngemäße Fortsetzung des in § 5 Abs. 2 des 3. DMBEG gewählten Beispieles der Umwandlung in ein am 21. Juni 1948 bestehendes Unternehmen. Bei dieser Auslegung gibt die Wortfassung des § 11 Abs. 2 des 3. DMBEG weder einen Anhalt für die Auffassung der Bfin. noch für die des Beschwerdegegners. Aus dem Wortlaut des von der Bfin. angezogenen Entwurfes läßt sich ebenfalls nichts herleiten, da der Wortlaut des Gesetzes entscheidend ist. Es greifen daher mangels spezieller Regelung die bereits oben herausgestellten Grundsätze des DMBG über die Koppelung der Bilanzwerte für ertragsteuerliche und vermögensteuerliche Zwecke Platz. Dies ist hier um so gerechtfertigter, als die Bfin. für die Ertragsteuer die entsprechenden heraufgesetzten Werte begehrt und auch zu ihren Gunsten erhalten hat.

Auch nach wirtschaftlicher Anschauung macht es keinen Unterschied, ob die alte GmbH in eine schon am 21. Juni 1948 vorhandene oder in eine nach diesem Zeitpunkte neu errichtete Personengesellschaft umgewandelt worden ist. Die Umwandlung ist nicht als ein die Berichtigung und die Beibehaltung der berichtigten Werte für gewisse Jahre ausschließender Erwerb (nach dem 21. Juni 1948) oder Veräußerung (der GmbH) anzusehen. Für die Fortführung der berichtigten Werte sei auf das oben genannte Urteil des Bundesfinanzhofs IV 214/58 S vom 10. Januar 1963 Bezug genommen, nach dem bei Wertpapieren oder Anteilen, deren Wertansätze in der DMEB nach den Vorschriften des 3. DMBEG berichtigt worden, und die zwischen dem 20. Juni 1948 und dem 1. Januar 1953 entnommen worden sind, bei Entnahme regelmäßig der Wert der berichtigten DMEB anzusetzen ist.

Die Tatsache, daß für die GmbH am Währungsstichtage zum Teil die Schachtelvergünstigung bestand, hat mit dem Ansatz und der Fortführung des richtigen Bilanzwertes nichts zu tun. Der Wegfall dieser Vergünstigung durch die Umwandlung in eine Personengesellschaft ist eine rechtlich selbständige Frage. § 60 BewG dient der Vermeidung der zwei- oder mehrfachen Erfassung desselben inländischen Vermögens einer Kapitalgesellschaft bei Ober- und Untergesellschaft. Mit der Umwandlung der GmbH entfiel die Schachtelvergünstigung, ohne daß dadurch die Bewertung der bis dahin darunterfallenden Anteile beeinflußt würde.

Dem Umstand, daß seinerzeit Börsenumsatzsteuer gezahlt wurde, kommt keine entscheidende Bedeutung zu und ist eine Sache für sich.

Fundstellen

Haufe-Index 410780

BStBl III 1963, 321

BFHE 1964, 11

BFHE 77, 11