BFH Urteil vom 06.12.1978 - I R 131/75

Leitsatz (amtlich)

Ordnet das FA die Erweiterung einer Betriebsprüfung über den Zeitraum von drei Jahren hinaus an, so kann es zur Begründung dieser Anordnung ausreichen, wenn sich das FA auf Prüfungsfeststellungen bezieht, die dem Steuerpflichtigen bereits bekannt sind.

Normenkette

AO § 162 Abs. 10-11; BpO (St) § 4; BpO (St) § 12; BpO (St) § 14; BpO (St) § 15

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhält einen Gewerbebetrieb. Im August 1974 ordnete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) eine Betriebsprüfung für die Jahre 1970 bis 1972 an. Nach Beginn der Prüfung teilte die Betriebsprüfungsstelle des FA dem Kläger mit, daß gemäß § 4 Abs. 2 der Betriebsprüfungsordnung (Steuer) - BpO(St) - auch der Zeitraum 1969 in die Prüfung einbezogen werde. Die Prüfung war z. Z. der Entscheidung des Finanzgerichts (FG) nicht abgeschlossen.

Gegen die Ausdehnung des Betriebsprüfungszeitraums erhob der Kläger Beschwerde, weil nur das FA, nicht die Betriebsprüfungsstelle die Erweiterung hätte verfügen können; außerdem enthalte die Anordnung keine Begründung. Während des Beschwerdeverfahrens richtete die Betriebsprüfungsstelle des FA am 8. Oktober 1974 ein Schreiben an den Kläger, in dem es u. a. heißt:

"Auch sachlich sehe ich keinen Grund, die Prüfungsausdehnung auf 1969 zurückzunehmen. Nach § 4 Abs. 2 BpO(St) kann nämlich der Prüfungszeitraum dann erweitert werden, wenn u. a. mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen zu rechnen ist.

Diese Vermutung war aufgrund der Feststellungen für die Jahre 1970 bis 1972 gegeben, so daß auch hier die gesetzlichen Vorschriften beachtet worden sind. Das Anführen von Gründen, die im einzelnen für eine Erweiterung sprechen, ist nicht vorgesehen."

Die Beschwerde hatte keinen Erfolg. Für eine Erweiterung des Prüfunggszeitraums sei eine schriftliche Begründung zwar wünschenswert, aber nicht vorgeschrieben; der Kläger habe nichts dafür vorgetragen, daß die Voraussetzungen des § 4 Abs. 2 BpO(St) nicht vorlägen.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG hielt es zwar für unschädlich, daß die Erweiterung der Prüfungsanordnung vom Leiter der Betriebsprüfungsstelle angeordnet worden sei. Indes habe das FA seine Anordnung nicht ausreichend begründet. Die Steuerakten ergäben nichts dafür, daß dem Kläger die Gründe für die Erweiterung des Prüfungszeitraums eröffnet worden seien. Weder in der Prüfungsanordnung noch in der Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion (OFD) sei ein entsprechender Hinweis enthalten. Möglicherweise sei der Prüfungszeitraum wegen zu erwartender nicht unerheblicher Steuernachforderungen ausgedehnt worden; die Steuerakten ließen jedoch nicht erkennen, worauf das FA seine Erwartung gestützt habe. Auch der (im Verfahren vor dem FG vorgebrachte) Hinweis, daß gegen den Kläger ein Steuerstrafverfahren eingeleitet worden sei, reiche nicht aus. Hierzu hätte es näherer Angaben bedurft, aus welchen Vorgängen das FA den Verdacht eines Steuervergehens folgere und inwieweit diese Vorgänge das Jahr 1969 beträfen. Der Einleitungsvermerk des FA vom 17. September 1974 enthalte hierzu nur die Angabe, daß im Rahmen der Betriebsprüfung strafrechtlich relevante Sachverhalte festgestellt worden seien; im übrigen verweise der Vermerk auf den Betriebsprüfungsbericht und den Vermerk über die Betriebsprüfungsfeststellungen 1969 bis 1972. Betriebsprüfungsbericht und Vermerk seien bisher jedoch nicht fertiggestellt, sondern lediglich im Entwurf des Prüfers vorhanden.

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe gegen den klaren Inhalt der Akten verstoßen. Es habe das Schreiben vom 8. Oktober 1974 nicht beachtet, das zu einer anderen Beurteilung hätte führen müssen. Hilfsweise wird geltend gemacht, das FG habe § 4 Abs. 2 BpO(St) fehlerhaft ausgelegt. Diese Bestimmung enthalte keine Anweisungen darüber, ob und in welcher Form die Anordnung einer Prüfungserweiterung begründet werden müsse. Eine ausdrückliche Begründung sei nach Auffassung des FA nicht erforderlich, wenn der Betroffene aus einer Vielzahl von Einzelmaßnahmen der Verwaltung auf die Rechtmäßigkeit der Ermessensausübung schließen müsse. Das sei hier der Fall; denn der Betriebsprüfer habe die Prüfungsfeststellungen für die Jahre 1970 bis 1972 laufend mit dem Angestellten der Steuerbevollmächtigten besprochen. Bei den Feststellungen handele es sich zum großen Teil um Vorgänge, die jedes Jahr wieder anfielen (z. B. Nichtversteuerung von Gewinnen aus der Wäscherei; steuerliche Nichtanerkennung von Reisekosten, nicht gebuchte Betriebseinnahmen). Die Prüfungsfeststellungen seien schriftlich festgelegt und den Steuerbevollmächtigten noch während der Prüfung übergeben worden. Noch vor der - daraufhin abgebrochenen - Schlußbesprechung sei dem Steuerpflichtigen - unter Hinweis auf die bereits mündlich und schriftlich bekanntgegebenen Prüfungsfeststellungen - die Einleitung des Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben worden.

Das FA beantragt das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung des Rechtsstreits an das FG.

1. Der Senat geht im Streitfall davon aus, daß die Betriebsprüfung für das Jahr 1969 bisher noch nicht beendet ist (vgl. §§ 14, 15 BpO [St]), der Rechtsstreit deshalb in der Hauptsache nicht erledigt ist.

2. Der Senat teilt die Auffassung des FG, daß die Erweiterung der Prüfungsanordnung nicht deshalb rechtswidrig ist, weil sie vom Leiter der Betriebsprüfungsstelle des beklagten FA unterzeichnet ist.

Das FG hat zu Recht ausgeführt, daß die Betriebsprüfungsstelle Teil des FA ist, dem die Prüfungsmaßnahmen obliegen. Dem steht der Umstand, daß bei der Berichtigungsveranlagung nach § 222 der Reichsabgabenordnung (AO) das Wissen der Betriebsprüfungsstelle nicht ohne weiteres als Kenntnis der Veranlagungsstelle angesehen werden kann, nicht entgegen. Wenn die Rechtsprechung für die im Rahmen des § 222 AO erforderliche Prüfung der Kenntnis bestimmter Tatsachen die Betriebsprüfungsstelle und die Veranlagungsdienststelle nicht miteinander identifiziert, so kann daraus nicht zwingend hergeleitet werden, daß es die Veranlagungsdienststelle sein müsse, die die Prüfungsanordnung erläßt.

3. Den rechtlichen Ausführungen des FG über die Pflicht zur Begründung der Ausdehnung des Betriebsprüfungszeitraums ist im wesentlichen zu folgen.

Die Bestimmung des § 4 Abs. 2 BpO(St) enthält eine Selbstbeschränkung der Verwaltung, die sie bei der Ausübung ihres Ermessens im Zusammenhang mit der Durchführung der Betriebsprüfung (§ 162 Abs. 10, 11 AO) zu beachten hat. Danach soll bei anderen Betrieben als Großbetrieben der Prüfungszeitraum nicht über die letzten drei Veranlagungszeiträume, für die Steuererklärungen abgegeben wurden, zurückreichen, es sei denn, daß die Besteuerungsgrundlagen nicht ohne Erweiterung des Prüfungszeitraums festgestellt werden können oder mit nicht unerheblichen Steuernachforderungen oder nicht unerheblichen Steuererstattungen zu rechnen ist oder der Verdacht eines Steuervergehens besteht. Das FG hat im Rahmen seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle (§ 102 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) zu prüfen, ob das FA ermessensfehlerfrei gehandelt hat. Will das FA den Prüfungszeitraum über die grundsätzlich vorgesehene Zeitgrenze hinaus verlängern, so muß es diese Anordnung so begründen, daß das FG in der Lage ist, seiner gerichtlichen Ermessenskontrolle nachzukommen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. April 1970 IV R 259/69, BFHE 99, 365, BStBl II 1970, 714). Stützt das FA die Ausdehnung des Prüfungszeitraums auf die Erwartung nicht unerheblicher Nachforderungen, so handelt es sich um eine Zukunftsprognose (BFH-Urteil vom 13. Oktober 1972 I R 236/70, BFHE 107, 179, BStBl II 1973, 74), die aber durch Tatsachen gestützt sein muß. Diese Gesichtspunkte bestimmen und begrenzen naturgemäß die Anforderungen an den Begründungszwang des FA.

4. Der vom FA gerügte Verfahrensmangel liegt vor.

a) Die in den Einwand des Verstoßes gegen den klaren Inhalt der Akten gekleidete Rüge des FA ist als Rüge der Verletzung des § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO zu werten (BFH-Urteil vom 17. Februar 1966 V 220/63, BFHE 85, 60, BStBl III 1966, 233). Danach entscheidet das Gericht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Diese Vorschrift verpflichtet das FG, den Inhalt der ihm vorliegenden Akten vollständig und einwandfrei zu berücksichtigen (Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 96 Anm. 2).

b) Das FG hat den Schriftsatz des FA vom 8. Oktober 1974 nicht ausreichend berücksichtigt. Das folgt daraus, daß das FG ausgeführt hat, dem Kläger seien die Gründe für die Erweiterung des Prüfungszeitraums nicht eröffnet worden, während das Schreiben vom 8. Oktober 1974 jedenfalls den Hinweis auf die Prüfungsfeststellungen für die Jahre 1970 bis 1972 enthält. Auf diesem Verstoß kann das finanzgerichtliche Urteil auch beruhen. Zwar erfordert die Begründung für die Ausdehnung des Prüfungszeitraums, daß das FA Tatsachen bezeichnet, auf die es seine Erwartungen von nicht unerheblichen Steuernachforderungen stützt. Im Einzelfall kann es aber ausreichen, wenn ein Steuerpflichtiger aus den Umständen, z. B. aus dem Ergebnis der mit ihm besprochenen Prüfungsfeststellungen, erkennen kann, daß das FA mit nicht unerheblichen Nachforderungen für das bisher nicht in den Prüfungszeitraum einbezogene Jahr rechnen darf. Es trifft zu, daß den Akten, die dem FG vorgelegen haben, nicht unmittelbar entnommen werden kann, dem Kläger seien solche Umstände eröffnet worden. Die Betriebsprüfungsakten enthalten nur handschriftliche Vermerke des Prüfers. Da jedoch aus den Unterlagen ersichtlich ist, daß das FA schon ins einzelne gehende Prüfungsfeststellungen für die Jahre 1970 bis 1972 getroffen hatte und erfahrungsgemäß die Prüfungsfeststellungen während der Prüfung mit dem Steuerpflichtigen laufend besprochen werden (vgl. § 12 BpO [St]), hätte sich dem FG eine Prüfung der Frage aufdrängen müssen, ob dem Kläger nicht Prüfungsfeststellungen für die Jahre 1970 bis 1972 bekanntgewesen sind, die eine nicht unerhebliche Nachforderung von Steuern auch für das Jahr 1969 erwarten ließen.

5. Wegen dieses Verfahrensmangels geht die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1) Es handelt sich um die BpO (St) a. F.

Fundstellen

Haufe-Index 73008

BStBl II 1979, 162

BFHE 1979, 379