Leitsatz (amtlich)

Obliegt einer KG der Alleinvertrieb für eine Produktions-GmbH, können die GmbH-Anteile Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der KG sein.

 

Normenkette

EStG 1975 § 4 Abs. 1, §§ 5, 15 Abs. 1 Nr. 2

 

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 22.12.1992; Aktenzeichen 1 BvR 1333/89)

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), eine GmbH & Co. KG (KG), beschäftigt sich mit dem Vertrieb von Maschinen, die von der A-GmbH (GmbH) hergestellt werden. Die GmbH besorgte den Absatz zunächst selbst. Im Jahre 1954 gründeten die Gesellschafter der GmbH die KG. Im Streitjahr war die Kommanditistin A an der KG mit 25 v.H., an der GmbH mit 30 v.H. beteiligt. Die Beteiligungen der Kommanditistin B betrugen 18,75 v.H. bzw. 16 v.H., diejenigen der Kommanditisten C, D und E 18,75 v.H. bzw. 18 v.H. Komplementärin war eine andere GmbH & Co. KG; alleinige Kommanditistin dieser KG und Alleingesellschafterin der GmbH war Frau A.

Nach einem Vertriebsvertrag vom 17.Januar 1968 war die Klägerin zu 1. verpflichtet, den Vertrieb der Produktion der GmbH und der von der GmbH erworbenen Handelswaren im eigenen Namen und für Rechnung der GmbH durchzuführen sowie erforderliche Monteurarbeiten im Rahmen der Vertriebsfunktion zu leisten. Die Klägerin zu 1. sollte auch die Handelswaren im eigenen Namen und für Rechnung der GmbH beschaffen. Demgegenüber verpflichtete sich die GmbH, von ihr produzierte Maschinen und erworbene Handelswaren weder selbst noch durch Dritte zu vertreiben.

Im Jahre 1975 veräußerte die Kommanditistin B, Klägerin und Revisionsklägerin zu 2. (Klägerin zu 2.), 2 v.H. der GmbH-anteile an die Kommanditistin A. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging in diesem Zusammenhang davon aus, daß die GmbH-Beteiligung Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafterin zu ihrer Beteiligung an der KG bilde. Das FA errechnete einen Veräußerungsgewinn, den es in der Gewinnfeststellung 1975 der Klägerin zu 2. als laufenden Gewinn zurechnete.

Das Finanzgericht (FG) bestätigte die Auffassung des FA.

Hiergegen richtet sich die vom Senat zugelassene Revision der Klägerinnen, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die veräußerte GmbH-Beteiligung zum Betriebsvermögen der KG gehörte und daß der von der Klägerin zu 2. erzielte Veräußerungsgewinn Bestandteil ihrer Einkünfte aus der Gesellschaftsbeteiligung ist.

1. Das Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft wird nicht nur durch die im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgüter gebildet. Nach ständiger Rechtsprechung zählen hierzu vielmehr auch Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer zustehen, die jedoch geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen.

Zu Unrecht stellt die Revision das Sonderbetriebsvermögen II in Frage. Seine Berechtigung ergibt sich daraus, daß die nach § 15 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu erfassenden Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen beim Vorhandensein von Mitunternehmern nicht nur das Ergebnis aus dem gemeinschaftlichen Vermögen umfassen, sondern daß hierin auch Einnahmen und Ausgaben der einzelnen Mitunternehmer eingehen, die durch den gemeinschaftlichen Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs.4 EStG); sie werden ebenso wie das gemeinsame Ergebnis der Mitunternehmer grundsätzlich im Wege des Vermögensvergleichs nach § 4 Abs.1 EStG ermittelt. Daß zu den Einkünften eines Mitunternehmers nicht nur der Anteil am gemeinschaftlichen Gewinn gehört, ergibt sich auch aus § 15 Abs.1 Nr.2, 2.Halbsatz EStG, der hierzu auch die sog. Sondervergütungen des Gesellschafters rechnet, ohne damit den Kreis der zugehörigen Einnahmen und Ausgaben abschließend zu umschreiben. Deshalb unterscheidet sich der Gesamtgewinn der Mitunternehmer (der Mitunternehmerschaft) von demjenigen der Gesellschaft. Dies entspricht gesicherter Rechtsprechung; insoweit wird nur auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10.November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) und vom 2.Dezember 1982 IV R 72/79 (BFHE 137, 323, BStBl II 1983, 215) hingewiesen.

2. Als Wirtschaftsgut, das der Beteiligung des Mitunternehmers dient, kommt insbesondere die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in Betracht. Dies ist für den Mitunternehmer einer GmbH & Co. KG hinsichtlich der Anteile des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH angenommen worden, weil er mit Hilfe dieser Beteiligung seine Interessen als Gesellschafter der KG wirksam wahrnehmen könne (BFH-Urteil vom 15.Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188, ständige Rechtsprechung).

Die Eigenschaft kann sich aber auch aus Geschäftsbeziehungen zwischen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft ergeben. So ist die Beteiligung des Gesellschafters an einer GmbH, an die die Personengesellschaft ihr Anlagevermögen vermietet hat, ebenso als Sonderbetriebsvermögen angesehen worden wie die Beteiligung des Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft, die den Vertrieb für die Personengesellschaft übernommen hat (BFH-Urteile vom 23.Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60, m.w.N.; vom 10.April 1964 III 255/60 U, BFHE 79, 334, BStBl III 1964, 354; vom 6.November 1980 IV R 182/77, BFHE 132, 93, BStBl II 1981, 220; vom 7.Dezember 1984 III R 35/79, BFHE 143, 87, BStBl II 1985, 236).

Die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft muß sich nicht, wie in diesen Fällen, aus der Einschaltung der GmbH in den Absatz und die Leistungsverwertung der Personengesellschaft ergeben. Sie kann auch aus der Beschaffung von Gütern und Leistungen für die Zwecke der Personengesellschaft herrühren. Deswegen sind auch Anteile des Gesellschafters an einer GmbH, die ihren Betrieb an die Personengesellschaft verpachtet hat, als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters betrachtet worden (BFH-Urteil vom 14.August 1975 IV R 30/71, BFHE 117, 44, BStBl II 1976, 88). Schließlich hat die Rechtsprechung derartiges Sonderbetriebsvermögen auch in Anteilen des Gesellschafters an einer GmbH gesehen, die sich auf die Produktion von Waren für die Personengesellschaft beschränkte, während diese den Vertrieb dieser Produkte übernahm (BFH-Urteil vom 29.Oktober 1986 II R 226/82, BFHE 148, 72, BStBl II 1987, 99).

3. Nach diesen Grundsätzen muß auch die Beteiligung der Klägerin zu 2. an der GmbH als Sonderbetriebsvermögen zu ihrer Beteiligung an der KG angesehen werden.

Zwischen beiden Gesellschaften bestanden enge wirtschaftliche Beziehungen. Die KG war im Beschaffungsbereich von der Verbindung zur GmbH abhängig, weil sie nach dem bestehenden Vertriebsvertrag ausschließlich Produkte der GmbH und für deren Rechnung angeschaffte Handelswaren vertreiben durfte. Die KG und ihre Gesellschafter mußten deshalb ein dringendes Interesse daran haben, diese Geschäftsverbindung durch Beeinflussung der Geschäftspolitik der GmbH sicherzustellen; dies wurde dadurch ermöglicht, daß die GmbH-Anteile zur Gänze den Kommanditisten der KG zustanden. Die GmbH-Anteile dienten deswegen der Kommanditbeteiligung, wie es auch der Fall gewesen wäre, wenn es sich bei der GmbH um eine Einkaufsgesellschaft handelte, deren Waren die KG vertrieb.

Der Revision ist einzuräumen, daß umgekehrt auch die GmbH an der Aufrechterhaltung der Geschäftsverbindung zur KG interessiert sein mußte, um ihren Absatz sicherzustellen, den sie allein der KG anvertraut hatte. Eine derartige gegenseitige Abhängigkeit ist aber bei Geschäftsverbindungen nicht unüblich. Übernimmt eine GmbH den Vertrieb für eine Personengesellschaft, so ist auch die GmbH daran interessiert, die Personengesellschaft als Lieferanten zu behalten; dies hindert aber nicht die Zurechnung der GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter der Personengesellschaft. Umgekehrt steht im Streitfall der Zurechnung nicht entgegen, daß auch ein wirtschaftliches Interesse der GmbH an der Sicherstellung der Lieferbeziehung besteht; eine Einschränkung der Zurechnungsmöglichkeit auf Absatzbeziehungen der Personengesellschaft läßt sich nicht vertreten.

Ob die Zurechnung der GmbH-Beteiligung zum Sonderbetriebsvermögen der Personengesellschaft auch berechtigt wäre, wenn diese eine relativ unbedeutende Aufgabe für die GmbH übernommen hätte, kann offenbleiben. Ein derartiges Ungleichgewicht besteht im Streitfall nicht. Wie im Falle der Entscheidung in BFHE 148, 72, BStBl II 1987, 99 ist auch vorliegend nicht ausschlaggebend, daß der Wert der GmbH-Anteile und damit der Wert des Sonderbetriebsvermögens den Wert des Gesellschaftsvermögens möglicherweise übersteigt. Deswegen kommt es auch nicht darauf an, welcher Gewinn der KG im Vergleich zur GmbH verblieben ist, zumal der Umfang dieses Gewinns von den an beiden Gesellschaften beteiligten Gesellschaftern beeinflußt werden konnte.

 

Fundstellen

Haufe-Index 62614

BFH/NV 1989, 43

BStBl II 1989, 890

BFHE 157, 551

BFHE 1990, 551

BB 1989, 2011-2012 (LT1)

DB 1989, 2151 (LT)

DStR 1989, 677 (KT)

HFR 1989, 657 (LT)

WPg 1990, 13 (ST)

StRK, Betr.Verm. - Mituntern. R.28 (LT)

FR 1989, 688 (KT)

Information StW 1990, 45 (T)

DStZ/E 1989, 342 (K)

GmbH-Rdsch 1990, 48-49 (ST)

RWP 1989, 1187 SG 1.3 3096 (KT)

GmbHR 1990, 48

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