BFH Urteil vom 06.03.1979 - VIII R 110/74

Leitsatz (amtlich)

Eine AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG kommt nicht in Betracht, wenn ein zum Privatvermögen gehörendes objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchtes Gebäude abgerissen wird, um ein unbebautes Grundstück veräußern zu können.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Nr. 7, § 7 Abs. 1 S. 4

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war Eigentümerin eines 1 732 qm großen Eckgrundstücks, auf dem sich ein 1894 erbautes und als Zweifamilienhaus von der Klägerin und der fünfköpfigen Familie ihres Sohnes genutztes Gebäude befand. Das Haus war in den Jahren 1960 bis 1963 für 233 193 DM umgebaut und renoviert worden. Der Erhaltungsaufwand betrug 113 672 DM, der Rest entfiel auf Herstellungsaufwand. Ein Versuch der Klägerin, das Haus 1967 für 450 000 DM zu verkaufen, hatte keinen Erfolg. Im Jahre 1970 ließ die Klägerin das Haus abreißen und verkaufte den Grund und Boden für 330 000 DM.

Bei der Einkommensteuerveranlagung 1970 schrieb die Klägerin den restlichen Gebäudewert in Höhe von 93 451 DM nach § 7 Abs. 1 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes (ESlG) ab und machte die Abbruchkosten in Höhe von 16 284 DM als Werbungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) lehnte das unter Hinweis auf ein Gutachten der Bauabteilung der Oberfinanzdirektion (OFD) ab, wonach die Lebenserwartung und die voraussichtliche Nutzungsdauer des Hauses aufgrund der Baumaßnahme sich auf achtzig Jahre verlängert habe. Der Abbruch des Hauses sei ausschließlich durch das Interesse der Käuferin am Erwerb eines baureifen Grundstücks bedingt gewesen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) folgte in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1974 S. 355 (EFG 1974, 355) veröffentlichten Entscheidung nicht der Ansicht der Klägerin, daß das Gebäude wirtschaftlich verbraucht gewesen sei, weil der gemeine Wert des Baugrundstücks bereits den Ertragswert des Grundstücks mit Gebäude überstiegen habe. Es vertrat die Ansicht, daß der bei einem zum Privatvermögen gehörenden Gegenstand erforderliche innere Zusammenhang zwischen der Einnahmeerzielung und einer außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzung i. S. des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG nicht gegeben sei, weil der Wertverzehr nicht durch die Nutzung des Gegenstandes zur Erzielung von Einnahmen bedingt gewesen sei. Die Klägerin habe auch nichts vorgetragen, was die Annahme einer außergewöhnlichen technischen oder wirtschaftlichen Abnutzung während der Nutzungszeit rechtfertigen würde. Vielmehr spreche einiges für die Vermutung des FA, daß der inzwischen über siebzig Jahre alten Klägerin die bisherige Wohnung zu groß geworden sei und sie deshalb die Erwerberin gebeten habe, ihr beim Erwerb einer Eigentumswohnung behilflich zu sein. Es rechtfertige auch der Umstand, daß solche Häuser wie das der Klägerin bei einer Vermietung keine Rendite erbringen würden, nicht den Schluß, daß sie wirtschaftlich wertlos seien. Das gleiche gelte auch für die Überlegung, eine wirtschaftliche Abnutzung liege bereits vor, wenn ein Gebäude abgerissen werde, weil der gemeine Wert des Baugrundstücks den wirtschaftlichen Ertragswert des Grundstücks mit Gebäude übersteige. Das von der Klägerin erwähnte Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 3. Oktober 1934 VI A 676/33 (RStBl 1935, 333) sei nicht einschlägig, weil es sich bei dem auf Abbruch gekauften Gebäude um ein solches ohne erheblichen wirtschaftlichen Wert gehandelt habe. Diese Überlegungen träfen aber insbesondere dann nicht zu, wenn sich das Interesse des Erwerbers nur auf das Bauland konzentriere.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend, daß sich die Ausführungen hinsichtlich der verlängerten Nutzungsdauer von achtzig Jahren nur auf die technische beziehen könne. Für den Begriff der wirtschaftlichen Nutzungsdauer könne hingegen das einheitliche Wirtschaftsgut eines mit einem Zweifamilienhaus bebauten Grundstücks nicht gedanklich in einen Grund- und Bodenanteil einerseits und einen Gebäudeanteil andererseits getrennt werden. Dies ergebe sich schon allein aus der einheitlichen Einnahmeerzielung.

Mit dem vergeblichen Veräußerungsversuch 1967 sei erstmals deutlich geworden, daß der wirtschaftliche Wert des bebauten Grundstücks als überhöht eingeschätzt worden sei. Diese Einsicht habe sich möglicherweise gegen Ende der sechziger Jahre verstärkt und zur Trennung vom Gesamtobjekt geführt. Da der gemeine Wert des Grund und Bodens den wirtschaftlichen Ertragswert des bebauten Grundstücks im Laufe der sechziger Jahre überstiegen habe, sei das Gebäude wirtschaftlich verbraucht gewesen und habe konsequenterweise abgerissen werden müssen. In den Ausführungen des FG, daß der Abbruch des Gebäudes als letzter Akt der Vermietungstätigkeit unter anderem nur dann anzusehen gewesen wäre, wenn es nach dem Willen der Eigentümerin einen ihr vorteilhafter erscheinenden, wiederum zum gleichen Zweck bestimmten Neubau hätte Platz machen müssen, liege eine ungerechtfertigte Benachteiligung für die Veräußerin, wenn diese an anderer Stelle ein entsprechendes Objekt schaffen wolle. Entgegen der Ansicht des FG habe die Klägerin mit dem Abbruch des Gebäudes erst ihre Vermietungsfunktion beendet und habe alsdann eine adäquate Aktivität entwickelt.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Einkommensteuer 1970 unter Anerkennung des Abzugs des Gebäuderestwerts von 93 451 DM und der Abbruchkosten von 16 284 DM als Werbungskosten entsprechend herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es ist der Ansicht, daß es dem Grundsatz des Einkommensteuerrechts entspreche, Veränderungen des Vermögens bei den Einkunftsarten § 2 Abs. 3 Nr. 4 bis 7 EStG nicht zu berücksichtigen, wenn die Veränderungen ihrer Ursache nach nicht in einem inneren Zusammenhang mit der früheren Nutzung gebracht werden können. Das rechtfertige auch eine unterschiedliche Behandlung des Restbuchwertes und der Abbruchkosten in den Fällen, in denen durch Abbruch des Gebäudes und anschließenden Wiederaufbau an gleicher Stelle kein Veräußerungsgewinn erzielt werde und den Fällen, in denen durch Verkauf der ursprünglichen Einkommensquelle ein solcher Gewinn entstanden sei. Wie dieser Gewinn danach verwendet werde, sei unbeachtlich.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Die Vorinstanz hat den Begriff der Werbungskosten im Zusammenhang mit § 9 Abs. 1 Nr. 7 und § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG frei von Rechtsirrtum ausgelegt. Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH), den Werbungskostenbegriff weit auszulegen und ihn im wesentlichen dem Begriff der Betriebsausgaben anzupassen (Urteile vom 22. April 1975 VIII R 110/70, BFHE 115, 479, BStBl II 1975, 663, und vom 25. Juli 1972 VIII R 56/68, BFHE 106, 532, BStBl II 1972, 880). Werbungskosten sind hiernach nicht nur Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen, sondern auch solche Aufwendungen, die durch die Vermietung und Verpachtung veranlaßt sind. So hat der erkennende Senat Kosten, die dem Hausbesitzer durch Räumungsprozesse gegen die Mieter erwachsen, als Werbungskosten anerkannt, weil sie noch im inneren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit standen. Ausschlaggebend war, daß es sich um eine Maßnahme handelte, die im Rahmen der Vermietung und Verpachtung durchgeführt wurde, um das Grundstück, wenn auch nicht mehr beim bisherigen Eigentümer, einer neuen ggf. auch anderen Nutzung zuzuführen (BFH-Urteil VIII R 56/68). Im Urteil vom 17. Januar 1978 VIII R 97/75 (BFHE 124, 445, BStBl II 1978, 337) hat der erkennende Senat Abstandszahlungen und Prozeßkosten, die der Ersteigerer eines Mietwohngrundstückes dafür aufwendete, daß ein Mieter seine Wohnung vorzeitig für den neuen Eigentümer freimachte, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anerkannt, weil auch diese Aufwendungen unmittelbar auf die Nutzung des Gebäudes gerichtet waren. Aus den gleichen Überlegungen sind in dem Urteil vom 25. Februar 1975 VIII R 115/70 (BFHE 115, 563, BStBl II 1975, 730) als Werbungskosten auch Abstandszahlungen anerkannt worden, die der Eigentümer von Grundbesitz an den bisherigen Pächter leistete, um ihn zum Verzicht auf sein Pachtrecht vor Ablauf der vertraglich festgelegten Pachtzeit zu veranlassen. Allen diesen Entscheidungen war gemein, daß ein innerer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem Aufwand und der zur Einkünfteerzielung führenden Nutzung bestand.

Diese Überlegungen gelten auch, wenn Absetzung für außergewöhnliche Abnutzung (AfaA) nach § 9 Abs. 1 Nr. 7 EStG i. V. m. § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG als Werbungskosten geltend gemacht werden. Auch hier ist ein innerer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen dem eine AfaA rechtfertigenden Ereignis und der Einkünfteerzielung Voraussetzung für den Ansatz derartiger Werbungskosten. Wird ein zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutztes Haus abgerissen, so ist der innere wirtschaftliche Zusammenhang erhalten geblieben, wenn an die Stelle des abgerissenen Hauses ein anderes der Einkünfteerzielung dienendes tritt. Der Steuerpflichtige wird in einem solchen Fall durch das eine AfaA auslösende Ereignis gehindert, derzeit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, weil das Haus technisch oder wirtschaftlich verbraucht war. Der innere wirtschaftliche Zusammenhang erlischt jedoch, wenn das der Einkünfteerzielung dienende Wirtschaftsgut vernichtet wird, weil der Steuerpflichtige damit keine Einkünfte mehr erzielen will. In einem solchen Fall hat der Wertverlust seine Ursache nicht in einer außergewöhnlichen wirtschaftlichen und technischen Abnutzung, sondern beruht auf Erwägungen, die im Vermögensbereich liegen. Entgegen der Ansicht der Klägerin handelt es sich bei dem Abbruch eines der Einkünfteerzielung dienenden Gebäudes nicht um den letzten Akt der Vermietungstätigkeit, wenn das Gebäude nur deshalb abgerissen wurde, um das Grundstück als erschlossenen Bauplatz veräußern zu können. Der Fall ist mit dem vom Senat entschiedenen Fall VIII R 56/68 nicht vergleichbar. Denn dort wurde die Erzielung von Einkünften mit dem gleichen Objekt, wenn auch durch einen anderen Steuerpflichtigen fortgesetzt. Aus diesem Grunde ist es auch ohne Bedeutung, daß die Klägerin später ein anderes Einfamilienhaus erworben und bezogen hat. Es besteht kein innerer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen beiden Einkunftsquellen.

Mit dieser Ansicht befindet sich der Senat nicht im Widerspruch zu der vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluß vom 12. Juni 1978 GrS 1/77 (BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620) vertretenen Meinung. Dort ist ausgeführt, daß AfaA nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und für zum Privatvermögen gehörende Wirtschaftsgüter nach im wesentlichen übereinstimmenden Grundsätzen zulässig sind. Diese Übereinstimmung findet jedoch dort ihre Grenze, wo die Wesensverschiedenheit von zum Privatvermögen gehörenden und zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern zutage tritt. Während nämlich bei den zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern deren Wertverschiebungen erfaßbar bleiben, tritt diese Folge bei zum Privatvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern - sieht man von den Fällen des § 22 und § 23 EStG ab - nach dem Willen des Gesetzgebers nicht ein.

Unter diesem Blickwinkel müssen die Ausführungen des Großen Senats verstanden werden, wenn dort gesagt ist, der Steuerpflichtige bewirke durch den Abbruch, daß die Nutzung des abgerissenen Gebäudes durch den Betrieb oder durch Vermietung und Verpachtung beendet sei und daß der restliche Wert vernichtet werde (unter D. II. 1. a). Diese Aussage hat, wie sich aus der Begründung im übrigen ergibt, nur Gültigkeit für den Fall, daß der Abbruch des Gebäudes im Hinblick auf eine zukünftige Einnahmeerzielung erfolgt. So ist in dem Beschluß an anderer Stelle ausgeführt, daß der Entschluß des Steuerpflichtigen, ein Gebäude abzubrechen, in der Regel die Tatsache des wirtschaftlichen Verbrauchs zum Ausdruck bringe, und zwar ohne daß es darauf ankomme, ob an die Stelle des abgebrochenen Gebäudes ein dem gleichen Zweck gewidmeter Neubau trete. Daß auch dies nur im Rahmen einer Einkunftserzielung möglich ist, folgt aus dem anschließenden Satz, wonach in einem solchen Fall außerordentliche wirtschaftliche Abnutzung bedeute, daß ein Wirtschaftsgut im Interesse des Gesamtbetriebes einem anderen Wirtschaftsgut weichen müsse, das nach Auffassung des Steuerpflichtigen dem Betrieb besser diene. Es ist hiernach und nach dem allgemeinen Werbungskostenbegriff davon auszugehen, daß beim Abbruch eines objektiv technisch oder wirtschaftlich noch nicht verbrauchten Gebäudes eine AfaA nur vorgenommen werden kann, wenn dies im Hinblick auf eine zukünftige Einnahmeerzielung erfolgt.

Fundstellen

Haufe-Index 73176

BStBl II 1979, 551

BFHE 1979, 510