BFH Urteil vom 02.06.1959 - I 74/58 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur buchmäßigen Behandlung der Abbruchkosten von Gebäudeteilen auf betrieblich genutzten Grundstücken.

Wird ein Betriebsgebäude abgerissen und durch einen Neubau ersetzt, so kann in der Regel der Restbuchwert des alten Gebäudes abgeschrieben werden. Die Abbruchkosten erhöhen im allgemeinen die Herstellungskosten des Neubaues.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 1

Tatbestand

Streitig ist die Behandlung der Kosten für den Abbruch eines betrieblich genutzten Gebäudes und seines Restbuchwertes in Verbindung mit der Errichtung eines Neubaues.

Die Steuerpflichtigen (Stpfl.) sind in ungeteilter Erbengemeinschaft Inhaber eins Hotelbetriebs. Ihr Betriebsgrundstück ist in der DM-Eröffnungsbilanz mit dem zuletzt festgestellten Einheitswert von 95 200 DM angesetzt worden. Auf dem Hof des Grundstücks hat sich ein etwa 300 Jahre altes Schuppengebäude befunden, das zuletzt als Garage verwendet worden war. Im Jahre 1953 haben die Stpfl. dieses Gebäude abbrechen lassen und auf dem Bauplatz mit der Errichtung eines Neubaues begonnen. Das Stadtbauamt hat in einer Bescheinigung vom 23. Juli 1956 bestätigt, daß der abgebrochene Schuppen wegen Einsturzgefahr nicht mehr habe betreten werden dürfen. Von der Erteilung baupolizeilicher Auflagen zur Beseitigung des Gebäudes sei Abstand genommen worden, weil es im Zuge des schon damals geplanten Erweiterungsbaues ohnehin hätte beseitigt werden müssen.

In ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1953 haben die Stpfl. den restlichen Buchwert des Schuppens von 1 500 DM wegen außergewöhnlicher wirtschaftlicher Abnutzung (ß 7 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) abgesetzt. Die Abbruchkosten von 3 351,65 DM haben sie als Betriebsausgaben verbucht.

Das Finanzamt hat diese Abzüge nicht anerkannt. Es hat sowohl den Restbuchwert als auch die Abbruchkosten als zusätzliche Anschaffungskosten des Grund und Bodens angesehen und diese daher aktiviert. Auf den Einspruch der Stpfl. hat der Steuerausschuß die Absetzung des Gebäuderestwertes zugelassen. Hinsichtlich der Abbruchkosten hat er dagegen die Entscheidung des Finanzamts bestätigt.

Das Finanzgericht gab der Berufung statt und begründete sein Urteil unter anderem wie folgt:

"Blümich-Falk (Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., Anm. 10 zu § 6 EStG, S. 351) meint, die Abbruchkosten müßten steuerlich ebenso behandelt werden, wie der restliche Buchwert des entfernten Gebäudes. Werde dieses abgebrochen, weil es dem Betrieb nichts mehr nütze, und daher der Restbuchwert nach § 7 EStG abgesetzt, so seien auch die Abbruchkosten als Unkosten zu verbuchen.

Die erkennende Kammer tritt im Ergebnis dieser Auffassung bei. Sie ist sich hierbei bewußt, daß auch für die Gegenmeinung beachtliche Gründe sprechen. Es trifft zu, daß durch den Abbruch eines nutzlosen Gebäudes und die hierdurch entstehende Baumöglichkeit in der Regel für den Betrieb ein dauerhafter wirtschaftlicher Vorteil geschaffen wird. Jedoch erscheint diese Beweisführung nicht als genügend, um Abbruchkosten auch unter den vorliegenden Verhältnissen - Abbruch durch den bisherigen Betriebsinhaber - als zusätzliche Anschaffungskosten des Grundstücks oder als Herstellungskosten des neuen Gebäudes zu beurteilen. Die Frage ist nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (ß 1 Abs. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -) zu entscheiden. Hierbei darf nicht unbeachtet bleiben, daß die Abbruchkosten, betriebswirtschaftlich gesehen, einen Teil des Aufwands darstellen, der dem Betrieb durch den wirtschaftlichen Verbrauch des alten Gebäudes entstanden ist. Denn der hierdurch verursachte Aufwand erschöpft sich nicht im Restbuchwert des Gebäudes. Die Abbruchkosten erscheinen wirtschaftlich als nachträglicher Aufwand des Betriebs, der mit dem Wertverbrauch des Gebäudes unmittelbar zusammenhängt. Eine Aktivierung der Abbruchkosten kann auch nicht damit begründet werden, daß der Teilwert des Grundstücks nach dem Abbruch unter Umständen höher sein könne als die ursprünglichen Anschaffungskosten. Nach § 6 EStG ist für Wirtschaftsgüter des gewerblichen Anlagevermögens zwar der Ansatz des niedrigeren, nicht aber auch der eines höheren Teilwertes zulässig".

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts, der den im Veranlagungsverfahren eingenommenen Standpunkt vertritt, ergibt folgendes:

Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zur Frage der Behandlung des Restbuchwertes eines abgebrochenen Gebäudes und der Abbruchkosten ist nicht ganz einheitlich. Im einzelnen ergibt sich folgendes:

Wird ein Grundstück in der Absicht gekauft, die auf dem Grundstück noch befindlichen Gebäudeteile abzureißen und das Grundstück für den Neubau freizumachen, so stellen die Abbruchkosten einen Teil der Erwerbskosten des Grundstücks dar. Die Kosten für die Beseitigung der Gebäudeteile sind, wie in den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 105/51 S vom 6. Mai 1952 (BStBl 1952 III S. 160, Slg. Bd. 56 S. 408) und IV 435/51 U vom 15. Mai 1952 (BStBl 1952 III S. 168, Slg. Bd. 56 S. 434) hinsichtlich der Enttrümmerungs- und Entschuttungskosten ausgeführt wird, aktivierungspflichtige Betriebsausgaben. Sie gehören zu den Anschaffungskosten des Grundstücks und sind deshalb nicht im Rahmen des § 7 EStG absetzungsfähig. Ebenso die Entscheidungen des Reichsfinanzhofs I A 245/30 vom 9. Januar 1931 (RStBl 1931 S. 307), VI A 676/33 vom 3. Oktober 1934 (RStBl 1935 S. 333, Slg. Bd. 37 S. 42) und VI A 804, 805/34 vom 19. Dezember 1934 (Steuer und Wirtschaft 1935 Nr. 80).

Diese Grundsätze gelten auch dort, wo es sich um ein Grundstück handelt, das in der DM-Eröffnungsbilanz als Trümmergrundstück enthalten ist.

Wird ein betriebliches Gebäude umgebaut, also lediglich in seinem Ausbau verändert (möglicherweise auch zur Herbeiführung einer Artänderung), so stellen die Kosten für die Beseitigung der erneuerungsbedürftigen Teile Herstellungsaufwand für das Gebäude dar. Wie der Reichsfinanzhof in den Entscheidungen VI 706/38 vom 30. November 1938 (RStBl 1939 S. 257) und VI 125/39 vom 1. März 1939 (RStBl 1939 S. 630, Slg. Bd. 46 S. 251) ausführt, umfaßt der aktivierungspflichtige Aufwand auf das Gebäude die gesamten Umbaukosten. Hierzu gehören auch die Kosten für das Abreißen der alten Gebäudeteile (siehe auch Entscheidungen des Reichsfinanzhofs I A 62/31 vom 27. September 1932, RStBl 1932 S. 1072, und I A 136/35 vom 23. Juli 1935, RStBl 1935 S. 1198, sowie die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 163/57 U vom 3. Februar 1959, BStBl 1959 III S. 320).

Zweifelhaft ist das Rechtsproblem dort, wo ein vom jetzigen Betriebsinhaber (oder seinen Vorfahren) für betriebliche Zwecke erworbenes oder hergestelltes und seit vielen Jahren genutztes Gebäude abgerissen und durch einen Neubau ersetzt wird, weil das alte Gebäude technisch oder wirtschaftlich verbraucht war. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ergibt hierzu folgendes:

In der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 762/37 vom 19. Januar 1938 (RStBl 1938 S. 187, Slg. Bd. 43 S. 111) wurde ausgesprochen, daß beim Neubau eines Geschäftshauses neben der Aktivierung der Abbruchkosten für das alte Gebäude und der Herstellungskosten für den Neubau auch eine Aktivierung des bisherigen Buchwertes des Altbaues in Frage kommen kann. Die Entscheidung ist insofern unklar, als sich aus ihr nicht eindeutig ergibt, ob der Reichsfinanzhof die Aktivierung der Abbruchkosten und des Restbuchwertes beim neuen Gebäude oder beim Grundstück fordert. Das Finanzgericht hatte im Streitfall die beiden Beträge zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes gerechnet. Der Reichsfinanzhof hat Ausführungen gemacht, die man dahin verstehen kann, daß es sich um zusätzliche Anschaffungskosten auf den Grund und Boden handelt. In der Entscheidung tritt die sogenannte Wertopfertheorie in Erscheinung. Der Reichsfinanzhof spricht von der Möglichkeit, daß der geopferte Wert des Altgebäudes sich in einem entsprechend höheren Wert des Grund und Bodens auswirken kann. Die Aktivierung des Buchwertes macht er davon abhängig, ob das abgebrochene Gebäude wirtschaftlich bereits voll verbraucht war oder nicht. Die Entscheidung gibt die bisherige Rechtsprechung im einzelnen wieder.

In verstärktem Masse tritt die Wertopfertheorie in der Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 266/38 vom 26. Oktober 1938 (RStBl 1939 S. 155) zutage. Der Reichsfinanzhof erkennt in diesem Urteil ausdrücklich an (wie er bereits in der Entscheidung VI A 804, 805/34 vom 19. Dezember 1934 - Steuer und Wirtschaft 1935 Nr. 80 - ausgesprochen habe), daß die Absetzung des Buchwertes des abgebrochenen Gebäudes nicht zu beanstanden sei, wenn der abgebrochene Bau für den Stpfl. keinen Wert mehr habe, wenn also der Bau verbraucht sei. Auch in dieser Entscheidung kommt der Reichsfinanzhof zu dem Ergebnis, daß der geopferte Wert des Altgebäudes sich in einer Erhöhung des Wertes des Grund und Bodens auswirken kann, wenn das abgebrochene Gebäude für den Betrieb noch wirtschaftlich nutzbar war.

Beachtlich ist jedoch, daß die gleiche Auffassung für landwirtschaftliche Gebäude abgelehnt wird; siehe hierzu im einzelnen die Entscheidungen des Reichsfinanzhofs VI 841, 842/38 vom 15. Februar 1939 (RStBl 1939 S. 393) und insbesondere VI 360/38 vom 8. Februar 1939 (RStBl 1939 S. 498). Die Ablehnung für die Landwirtschaft wird damit begründet, daß auf dem Lande freier Grund und Boden für den Bau von Betriebsgrundstücken ohne weiteres zur Verfügung stehe.

Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ist somit nicht einheitlich gewesen. In der Entscheidung I A 62/31 vom 27. September 1932 (RStBl 1932 S. 1072) werden die Abbruchkosten als Teile der Herstellungskosten des Neubaues angesehen. In dem Urteil I A 136/35 vom 23. Juli 1935 (RStBl 1935 S. 1198) wird die Ansicht vertreten, daß zu den Herstellungskosten des umgebauten Gebäudes nicht nur die Abbruchkosten, sondern auch die Buchwerte der abgerissenen Gebäudeteile gehören.

Auch in der Literatur ist die Frage umstritten (im einzelnen siehe Homann in "Steuerwarte" 1957 S. 118). Zitzlaff vertritt in "Der Betriebs-Berater" 1954 S. 254 und 1956 S. 495 die Ansicht, daß im allgemeinen der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes in Form einer außergewöhnlichen Absetzung für Abnutzung abzusetzen sei. Hinsichtlich der Abbruchkosten folgt er dem Reichsfinanzhof, daß sie zu einer Werterhöhung des Grundstückes führen. Die Ausführungen in dem Erläuterungsbuch von Blümich zum Einkommensteuergesetz, 5. Aufl. § 6 Anm. 15 S. 249, sind nicht eindeutig. Während Blümich, wie das Finanzgericht ausführt, eingangs seiner Darlegungen für den Restbuchwert eine außerordentliche wirtschaftliche Absetzung nach § 7 EStG fordert und die Abbruchkosten den laufenden Unkosten zurechnet, sind die weiteren Ausführungen unter Bezug auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs teilweise gegensätzlich.

Der Senat nimmt zu dem Rechtsproblem wie folgt Stellung.

Er folgt der Ansicht, daß der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes im allgemeinen mit einer außerordentlichen Abschreibung nach § 7 EStG abgesetzt werden kann. Die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, der der Senat folgt, sieht in dem Grund und Boden einschließlich des darauf errichteten Gebäudes ein einheitliches Wirtschaftsgut (Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI 533/36 vom 19. Januar 1938, RStBl 1938 S. 179, Slg. Bd. 43 S. 93; siehe auch VI 266/38 vom 26. Oktober 1938). Der Reichsfinanzhof hat aber trotzdem bei Berechnung der Abnutzungsabsetzungen den Grund und Boden aus diesem einheitlichen Wirtschaftsgut ausgeschieden. Begrenzt man aber die Abnutzungsabsetzungen auf einen Teil des einheitlichen Wirtschaftsgutes, so muß man hieraus auch die Folgerungen für die Behandlung des Restbuchwertes ziehen. Wird ein Gebäude abgerissen und durch ein neues Gebäude ersetzt, so kann dies darin begründet sein, daß das alte Gebäude technisch voll verbraucht ist. Es ist aber auch möglich, daß das Gebäude wirtschaftlich betrachtet abgenutzt ist. Die Rechtsprechung hat die wirtschaftliche und die technische Abnutzung gleichgestellt. Dies hat zur Folge, daß der Restbuchwert des abgebrochenen Gebäudes im allgemeinen abgeschrieben werden kann. Im übrigen wäre es auch, wie die Entscheidung des Reichsfinanzhofs VI A 532/33 vom 19. Dezember 1934 (Steuer und Wirtschaft 1935 Nr. 159) zum Ausdruck bringt, schwer verständlich, im Ergebnis einen Unterschied zwischen zwei Kaufleuten zu machen, die in der Nutzungszeit verschieden hohe Beträge für die Abnutzung abgesetzt haben. Es müssen hier gleiche Grundsätze gelten, wie sei in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 14/55 U vom 16. August 1955 (BStBl 1955 III S. 306, Slg. Bd. 61 S. 283) bei änderung von Transformatoren dargestellt sind.

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist somit in diesem Punkte unbegründet.

Hinsichtlich der Abbruchkosten tritt der Senat der Ansicht des Reichsfinanzhofs in seiner älteren Rechtsprechung bei, daß sie zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes gehören. Betrachtet man den Grund und Boden mit den darauf stehenden Gebäuden als ein einheitliches Wirtschaftsgut, so erscheint es rechtlich schwer vertretbar, bei Umbauten die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des umgebauten Gebäudes zu zählen, nicht aber dort, wo ein Gebäude abgerissen und ein neues Gebäude an seiner Stelle errichtet wird. Im übrigen wird bei derartigen Vorgängen häufig schwer zu entscheiden sein, ob es sich um einen Umbau oder um einen Neubau handelt. Auch wirtschaftlich erscheint es, wie das Finanzgericht bereits ausgeführt hat, nicht vertretbar, die Abbruchkosten dort zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens zu rechnen, wo der Kaufmann das abgebrochene Gebäude auf dem von ihm erworbenen Grundstück selbst errichtet hat.

Diese Würdigung hat zur Folge, daß im Streitfalle wohl die Abbruchkosten zu aktivieren sind, aber nicht beim Ansatz des Grund und Bodens, wie es das Finanzamt will, sondern bei den Herstellungskosten der neu errichteten Garagen. Die Kosten sind somit im Rahmen des § 7 EStG absetzungsfähig.

Die Abbruchkosten können nur dann zu den laufenden Unkosten zählen, wenn auf einem Grundstück Anlagen errichtet werden, die nach kurzer Zeit wieder beseitigt werden sollen, wie zum Beispiel Baracken.

Die Abbruchkosten in Höhe von 3 351,65 DM sind zu aktivieren. Es muß somit das Ergebnis der Einspruchsentscheidung wiederhergestellt werden.

Fundstellen

Haufe-Index 409391

BStBl III 1959, 323

BFHE 1960, 162

BFHE 69, 162

BB 1959, 841

DB 1959, 1017