BFH Urteil vom 02.05.1969 - III 46/64

Leitsatz (amtlich)

1. Zur Frage, ob Darlehen, die aus der Umwandlung rückständiger Leistungen auf Umstellungsgrundschulden entstanden sind, bei der Wirtschaftlichkeitsberechnung zwecks Herabsetzung der HGA nach § 104 LAG stets als Fremdmittel oder gegebenenfalls als Neueigenleistungen zu behandeln sind.

2. Zur Berechnung des Bodenwerts nach § 7 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 der 18. AbgabenDV-LA.

Normenkette

LAG § 104; 18. AbgabenDV-LA vom 30. November 1955 §§ 4, 6-7; HypSichG §§ 3a, 3b; AO §§ 96, 216, 218 Abs. 2

Tatbestand

Die Abgabeschuldnerin, ein gemeinnütziges Wohnungsunternehmen, ist Eigentümerin mehrerer nebeneinander liegender Mietwohngrundstücke. Die Grundstücke erlitten durch Luftangriffe erhebliche Kriegssachschäden; am 1. Juni 1951 war der Wiederaufbau der Gebäude abgeschlossen.

Auf den Grundstücken ruht HGA. Das FA, das die Grundstücke nach § 8 der 19. AbgabenDV-LA zu einem HGA-Grundstück zusammengefaßt hat, setzte die Abgabeschulden durch unanfechtbar gewordenen Bescheid fest. Es setzte zugleich durch einen besonderen Bescheid nach § 104 LAG die Abgabeschulden zum 1. Juli 1948 herab, und zwar wegen der Belastungen Abt. III Nr. 2 bis 7 auf 0 DM und wegen der Belastung Nr. 1 auf X-DM. Das FA ist bei der Herabsetzung von der Wirtschaftlichkeitsberechnung der Abgabeschuldnerin ausgegangen, die einen Grundstücksfehlbetrag von 1 721 DM auswies. Es ist von der Berechnung jedoch in einigen Positionen abgewichen und hat einen Grundstücksüberschuß von 912,43 DM errechnet.

Der gegen den Herabsetzungsbescheid eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Das FG gab der Berufung teilweise statt. Es errechnete einen Grundstücksüberschuß von 601,06 DM und setzte deshalb die restliche Abgabeschuld aus der Belastung III Nr. 1 auf Y-DM herab. Es führte bezüglich der beiden, im Revisionsverfahren noch streitigen Punkte aus:

Das sogenannte Umwandlungsdarlehen von 3 006 DM sei in der Wirtschaftlichkeitsberechnung nicht zu berücksichtigen. Es beruhe auf Leistungsrückständen aus den früheren Umstellungsgrundschulden. Die Rückstände seien im 2. Halbjahr 1948 und im Jahr 1949 entstanden, weil die Abgabeschuldnerin ihre flüssigen Mittel zum Wiederaufbau und zur Wiederherstellung der zerstörten und beschädigten Häuser verwandt habe. Durch Ministerialerlaß vom 19. März 1952 sei die Umwandlung der Rückstände in ein zu 2,25 % verzinsliches Landesbaudarlehen angeordnet worden. Das Darlehen sei daraufhin am 13. Mai 1952 von der Bank bewilligt worden. Es müsse bei der Wirtschaftlichkeitsberechnung außer Betracht bleiben, weil die Kapitalkosten für Fremdmittel und für Eigenleistungen nach § 4 Abs. 1 der 18. AbgabenDV-LA nur mit den sich nachhaltig ergebenden Beträgen anzusetzen seien. Die Nachhaltigkeit sei nach Abs. 2 dieser Vorschrift nach den Verhältnissen bei Bezugsfertigkeit des neu geschaffenen Wohnraums, hier also nach den Verhältnissen am 1. Juni 1951, zu beurteilen. Zu diesem Zeitpunkt seien die Leistungsrückstände noch nicht in verzinsliche Darlehen umgewandelt worden. Es seien daher die Kapitalkosten für um 3 006 DM höhere Neueigenleistungen im Sinne des § 7 Abs. 1 und 3 der 18. AbgabenDV-LA zu berechnen und die Kapitalkosten für Fremdmittel um Zinsen von 67,63 DM (= 2,25 % von 3 006 DM) zu verringern. Es könne dahingestellt bleiben, ob es am 1. Juni 1951 voraussehbar gewesen sei, daß die dem Darlehen zugrunde liegenden Rückstände aus den Umstellungsgrundschulden nach den bereits damals gültigen §§ 3a und 3b HypSichG (Gesetzblatt der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949 S. 232 - WiGBl 1949, 232 -) wieder wegfallen würden.

Das FA habe bei der Berechnung der Alteigenleistungen nach § 7 Abs. 2 Nr. 2 der 18. AbgabenDV-LA den Anteil, mit dem der Bodenwert in den auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Schadensfall festgestellten Einheitswerten der Mietwohngrundstücke enthalten sei, gemäß Anm. 3b des Runderlasses des BdF vom 15. November 1956 (BStBl I 1965, 473 = LA-Kartei § 104 Karte 7) zu § 7 dieser Verordnung in Verbindung mit Anlage 2 Tabelle A des Erlasses vom 5. September 1949 (Steuer- und Zollblatt 1949 S. 357) zutreffend auf 15 % dieser Einheitswerte geschätzt. Es handele sich um Erfahrungssätze, die im Einzelfall widerlegt werden könnten. Einen solchen Nachweis habe die Abgabeschuldnerin nicht erbracht. Der Ansicht der Abgabeschuldnerin, das FA habe den Bodenwertanteil in den Einheitswert-Bescheiden auf den 21. Juni 1948 auf 20 % der Einheitswerte festgestellt und diese Feststellung sei für das HGA-Herabsetzungsverfahren nach § 104 LAG bindend, könne nicht gefolgt werden. Die Kaufpreise der Grundstücke im Jahre 1927 könnten keinen Aufschluß über den Bodenwert der Grundstücke bei Beginn des Wiederaufbaus der Gebäude geben.

Das FA legte wegen des Umwandlungsdarlehens Rechtsbeschwerde ein, die seit Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist. Es beruft sich auf den Erlaß des BdF vom 20. Oktober 1958 (LA-Kartei § 104 Karte 17 Nr. 4), nach dem die aus der Umwandlung rückständiger Leistungen auf Umstellungsgrundschulden entstandenen Darlehen bei der Herabsetzung als Fremdmittel mit Kapitalkosten zu berücksichtigen seien. Ein im Revisionsverfahren eingereichter Aktenvermerk der OFD zeige deutlich, daß der Abgabeschuldnerin im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Gebäude (1. Juni 1951) die beabsichtigte Umwandlung der rückständigen Leistungen für die Umstellungsgrundschulden in ein verzinsliches Darlehen bekannt gewesen sei. Der Verband A habe damals entsprechende Verhandlungen mit der Finanzverwaltung geführt. An diesen Verhandlungen sei die Abgabeschuldnerin durch Einschaltung ihres Spitzenverbandes beteiligt gewesen. Ein Umwandlungsdarlehen könne allerdings nicht angesetzt werden, wenn man damals schon mit dem Fortfall der Rückstände aus den Umstellungsgrundschulden nach §§ 3a und 3b HypSichG hätte rechnen können. Dies treffe jedoch nicht zu; denn der Antrag der Abgabeschuldnerin nach § 3a HypSichG sei am 3. April 1951 und der Antrag nach § 3b HypSichG am 20. September 1951 beim FA eingegangen.

Die Abgabeschuldnerin legte wegen der Frage des Bodenwertanteils Rechtsbeschwerde ein, die seit Inkrafttreten der FGO ebenfalls als Revision zu behandeln ist. Sie meint, der vom FA nach § 2 Abs. 2 des Fortschreibungsgesetzes vom 10. März 1949 (WiGBl 1949, 25) in den Einheitswerten zum 21. Juni 1948 festgestellte Wertanteil des Grund und Bodens von 20 % sei nach §§ 96, 214 und 216 AO auch für das Herabsetzungsverfahren nach § 104 LAG maßgebend.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

I.

Die vom FA wegen des Umwandlungsdarlehens eingelegte Revision ist unbegründet.

Die Aufstellung der gemäß § 104 LAG für die Herabsetzung maßgeblichen Wirtschaftlichkeitsberechnung ist in den §§ 3 ff. der 18. AbgabenDV-LA geregelt. Danach sind den Grundstückserträgen die Bewirtschaftungskosten und die Kapitalkosten für Fremdmittel und Eigenleistungen gegenüberzustellen. Wie die Grundstückserträge, so sind auch die Kosten nach § 4 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 der 18. AbgabenDV-LA mit den sich nachhaltig ergebenden Beträgen anzusetzen, und zwar mit den Beträgen, die nach den Verhältnissen im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit des beim Wiederaufbau bzw. Wiederherstellung neugeschaffenen Raumes nachhaltig zu erwarten sind.

Am 1. Juni 1951, als alle Gebäude auf dem HGA-Grundstück der Abgabeschuldnerin wiederhergestellt bzw. wiederaufgebaut waren, hatte die Abgabeschuldnerin noch keine Leistungen auf die Umstellungsgrundschulden für die Jahre 1948 und 1949 erbracht, sondern die ihr hierfür zur Verfügung stehenden Mittel zum Wiederaufbau der Gebäude verwandt. Durch Nichtbedienen der Umstellungsgrundschulden erreichte sie eine Erhöhung ihrer eigenen Wiederaufbauleistungen, die sogenannte "Neueigenleistungen" im Sinne des § 7 Abs. 3 der 18. AbgabenDV-LA darstellen, weil es sich um Leistungen handelt, die vom Eigentümer nach dem 20. Juni 1948 erbracht wurden und Herstellungsaufwand im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellen. Diese Neueigenleistungen konnten nicht ohne weiteres den Charakter von Fremdleistungen erhalten, auch wenn sie erst durch Nichterfüllung anderer Verbindlichkeiten ermöglicht wurden. Die erst nach dem 1. Juni 1951, d. h. nach dem für die Beurteilung der Nachhaltigkeit maßgebenden Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Gebäude, erfolgte Umwandlung des für die Jahre IV/1948 und 1949 verbliebenen Rückstandes von 3 006 DM in ein zu 2,25 % zu verzinsendes Landesbaudarlehen hat nach Ansicht des Senats auf die Wirtschaftlichkeitsberechnung keinen Einfluß. Denn für die Abgabeschuldnerin war es im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Gebäude nicht voraussehbar, ob und inwieweit sie mit der späteren Umwandlung der Rückstände in ein Baudarlehen würde rechnen können oder müssen. Der vom FA in Fotokopie zu den Akten gegebene Aktenvermerk der OFD läßt eindeutig erkennen, daß die Frage der Umwandlung der Rückstände in ein Darlehen lange Zeit mit so wechselndem Erfolg erörtert wurde, daß es am 1. Juni 1951 keineswegs mit einiger Sicherheit feststand, ob und in welchem Umfang eine Umwandlung erfolgen würde. Es war zudem am 1. Juni 1951 auch nicht voraussehbar, ob und in welchem Ausmaß die Rückstände durch einen Verzicht nach §§ 3a und 3b HypSichG oder durch einen Erlaß der nach § 5 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung des Gesetzes zur Sicherung von Forderungen für den Lastenausgleich (1. HypSichDV) offenbar bereits vor dem 1. Juni 1951 ausgesetzten Tilgungsbeträge wegfallen würden. Fielen die Rückstände durch Verzicht oder Erlaß ganz oder teilweise fort, so würde insoweit auch eine Umwandlung der Rückstände entfallen sein. War aber die Umwandlung der Rückstände im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit der Gebäude ebensowenig voraussehbar wie deren etwaiger Fortfall durch Erlaß oder Verzicht, so sind gerade auch unter dem Gesichtspunkt der Nachhaltigkeit die bis zu diesem Zeitpunkt zurückbehaltenen Geldbeträge eigene Gelder der Abgabeschuldnerin geblieben und durch deren Verwendung zum Wiederaufbau zu Neueigenleistungen im Sinne des § 7 Abs. 3 der 18. AbgabenDV-LA geworden. Wenn über diese Geldbeträge rund ein Jahr später anderweitiges, nämlich deren nachträgliche Umwandlung in ein Darlehen, beschlossen wurde, so konnten dadurch die Neueigenleistungen nicht zu Fremdmitteln gemacht werden.

Von dieser Überlegung ist auch das FG ausgegangen. Es hat daher zu Recht bei den Kapitalkosten für Fremdmittel keine Zinsen für das Umwandlungsdarlehen berücksichtigt und bei der Berechnung der Kapitalkosten für Eigenleistungen den Wert der Neueigenleistungen nicht um den Wert des Umwandlungsdarlehens gemindert. Sofern Nr. 4 des BdF-Erlasses vom 20. Oktober 1958 (a. a. O.) dieser Beurteilung entgegensteht, vermag der Senat dem nicht zu folgen.

II.

Die von der Abgabeschuldnerin wegen des Bodenwerts eingelegte Revision ist ebenfalls unbegründet.

Bei der Wirtschaftlichkeitsberechnung sind die Alteigenleistungen nach § 7 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 der 18. AbgabenDV-LA unter Berücksichtigung des Bodenwerts der Grundstücke zu berechnen. Der Bodenwert ist nach dieser Vorschrift mit 135 v. H. des Bodenwertanteils an dem auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Schadensfall festgestellten Einheitswert anzusetzen, sofern nicht ein davon abweichender Wert bei Beginn des Wiederaufbaus bzw. der Wiederherstellung nachgewiesen wird.

Die Abgabeschuldnerin konnte einen solchen Nachweis nicht führen. Der Bodenwertanteil ergibt sich auch nicht aus den letzten, vor dem Schadensfall festgestellten Einheitswerten der Mietwohngrundstücke auf den 1. Januar 1938 und 1. Januar 1939, da die Einheitswerte nach dem Vielfachen der Jahresrohmiete ohne besondere Ermittlung des Bodenwerts berechnet waren.

FA und FG haben den Bodenwertanteil entsprechend dem Erlaß des BdF vom 15. November 1956 (a. a. O.) nach dem Verfahren zur Ermittlung des Bodenwerts bei der Fortschreibung des Einheitswerts auf den 21. Juni 1948 gemäß §§ 2 und 3 des Fortschreibungsgesetzes auf den 21. Juni 1948 (a. a. O.) und dem hierzu ergangenen Erlaß des Direktors der Verwaltung für Finanzen des Vereinigten Wirtschaftsgebietes vom 5. September 1949 (a. a. O.) zutreffend ermittelt. Wie der Senat im Urteil III 17/53 S vom 14. Mai 1954 (BFH 59, 5, BStBl III 1954, 211) ausgeführt hat, ist die Typisierung des Verfahrens in dem Erlaß vom 5. September 1949 rechtlich nicht zu beanstanden. Sie erleichtert die nur annäherungsweise mögliche Ermittlung des anteiligen Bodenwerts und führt bei Grundstükken, die nach Lage und Bebauung vergleichbar sind, zu gleichmäßigen und brauchbaren Ergebnissen. In Nr. 6a des Erlasses sind die Grundstücke in Gruppen von I bis V eingeteilt, je nachdem, in welchem Verhältnis der Bodenwertanteil zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten des Grundstücks steht. Die Gruppe I, zu der die Grundstücke der Abgabeschuldnerin gehören, umfaßt Gegenden mit einem Bodenwertanteil bis 20 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten. Die Ermittlung der Einheitswerte der kriegsbeschädigten Grundstücke ist aus der Tabelle A der Anlage 2 des Erlasses ersichtlich, die nach den Grundstücksgruppen I bis V und nach der Höhe der Kriegsschäden gestaffelt ist. Der reine Grund- und Bodenanteil, d. h. der Grund- und Bodenanteil unter Ausschaltung jeglicher Restgebäude, ist der Tabelle mit dem Wert zu entnehmen, der sich bei einer 100prozentigen Zerstörung des Grundstücks ergibt. Er beträgt bei der Grundstücksgruppe I (Bodenwertanteil bis 20 v. H. der Anschaffungs- und Herstellungskosten): 15 v. H. des zuletzt festgestellten Einheitswertes. Dies sind im Streitfall 15 v. H. der Einheitswerte zum 1. Januar 1938 und 1. Januar 1939 von 204 500 DM = 30 675 DM. Der Bodenwert als Teil der sogenannten Alteigenleistung im Sinne des § 7 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 der 18. AbgabenDV-LA beläuft sich mithin auf 135 % von 30 675 DM = 41 411,25 DM. Diesen Wert haben auch FA und FG der Wirtschaftlichkeitsberechnung zugrunde gelegt.

Die Abgabepflichtige meint, in den Einheitswertbescheiden zum 21. Juni 1948 sei der Bodenwert der Grundstücke mit 20 % beziffert worden. Dieser Einwand entspricht insofern nicht dem Inhalt der Einheitswertakten, als in den Berechnungsbogen die Grundstücks gruppen mit "(20 v. H.) = I" angegeben, die Einheitswerte aber in zwei Fällen nach einem Bewertungssatz von 15 v. H. und in einem Fall nach einem Bewertungssatz von 74 v. H. der zuletzt festgestellten Einheitswerte ermittelt worden sind. Wie das FG zutreffend ausführt, hat im übrigen die Angabe des Bodenwertanteils in den Einheitswertbescheiden auf den 21. Juni 1948 keine nach § 218 Abs. 2 AO bindende Wirkung. Sie gehört nicht zu den im Einheitswertbescheid zu treffenden Feststellungen im Sinne des § 216 AO; denn sie ist nur Berechnungsgröße bei der Fortschreibung des Einheitswerts auf den 21. Juni 1948. Die Angabe des Bodenwertanteils ist auch keine begünstigende Verfügung nach § 96 AO, da es sich nicht um eine selbständige begünstigende Verfügung handelt, die eine Anerkennung, Genehmigung, Bewilligung oder Erlaubnis ausspricht. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile VII 24/58 U vom 15. Oktober 1958, BFH 68, 49, BStBl III 1959, 18; VII 95/58 U vom 2. Dezember 1959, BFH 70, 341, BStBl III 1960, 127; VI 228/59 S vom 6. Mai 1960, BFH 71, 126, BStBl III 1960, 296) fallen unter § 96 AO nur rechtsbegründende Verwaltungsakte. Die Angabe des Bodenwertanteils in einem Einheitswertbescheid ist kein rechtsbegründender Hoheitsakt.

III.

Der Streitwert ist nach § 140 Abs. 3 FGO unter Berücksichtigung der Sachanträge der Beteiligten nach freiem Ermessen zu bestimmen. Er ist einheitlich festzusetzen, auch wenn - wie hier - beide Beteiligten ein Rechtsmittel eingelegt haben (vgl. BFH-Beschluß I R 183/66 vom 23. August 1967, BFH 90, 272, BStBl II 1968, 60). Er richtet sich bei der HGA nach dem Ablösungsbetrag (vgl. Beschluß des Senats III 225/58 S vom 19. Juni 1959, BFH 69, 202, BStBl III 1959, 338). Nach den unbestrittenen Angaben des FA betragen die Ablösungswerte für die nach dem Urteil des FG verbleibende HGA 4 980,90 DM und für die HGA nach dem Revisionsbegehren der Abgabeschuldnerin 735,38 DM und nach dem Revisionsbegehren des FA 5 915,16 DM. Der Streitwert ist daher auf 5 180 DM festzusetzen (5 915 ./. 4 980 + 4 980 ./. 735).

Fundstellen

Haufe-Index 68593

BStBl II 1969, 535

BFHE 1969, 192