Entscheidungsstichwort (Thema)

Im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung: zur Korrektur von zwischen geschiedenen Eheleuten vereinbarten Entgelten

 

Leitsatz (NV)

1. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen auch bei geschiedenen Eheleuten anzuwenden sind.

2. Selbst wenn dies zu verneinen wäre, kann es auch im Verhältnis zwischen Geschiedenen -- wie auch zwischen einander gänzlich Fremden -- möglich sein, daß diese aufgrund einer bestimmten Interessenlage, in der sie übereinstimmend eine zutreffende Zuordnung zum wirklichen Rechtsgrund nicht für erforderlich halten, ihre Verhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten. Dies kann möglicherweise mit steuerlicher Wirkung zu korrigieren sein.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 2; AO 1977 § 42

 

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz

 

Tatbestand

Die Antragstellerin ist Apothekerin und betreibt seit 1976 auf dem Geschäftsgrundstück ... in ... eine Apotheke. In dem Gebäude (Gesamtfläche 886 qm) befinden sich außer der Apotheke (insgesamt ca. 220 qm, hiervon 70 qm im Kellergeschoß) Arztpraxen (515 qm) und eine Wohnung (151 qm). Eigentümer des Grundstücks waren zunächst die Antragstellerin und ihr geschiedener Ehemann Z. B. zu je 1/2 gewesen. Nach der Scheidung im April des Jahres 1985 erwarb die Antragstellerin mit Vertrag vom 21. November 1985 dessen 1/2- Anteil. Mit Vertrag vom 13. August 1987 veräußerte die Antragstellerin das Grundstück an Z. B. zum Kaufpreis von ... DM. Mit Vertrag vom 30. August 1987 mietete sie das Gesamtobjekt zu einem monatlichen Mietpreis von ... DM an. Die Einnahmen aus der Weitervermietung der Arztpraxen behandelte sie als solche aus Gewerbebetrieb. Die gezahlte Jahresmiete zog sie als Betriebsausgaben ab.

Mit Hilfe eines Gutachtens des Architekten W. ermittelte die Antragstellerin einen auf den eigengewerblich genutzten Grundstücksteil entfallenden Kaufpreisanteil in Höhe von ... DM und erklärte insoweit einen Veräußerungsgewinn von ... DM. Das Gutachten geht im Rahmen der Ertragswertermittlung von einem erzielbaren qm- Preis von 12 DM je qm (Erdgeschoß) bzw. 7 DM je qm (Keller) aus. Der Antragsgegner (das Finanzamt -- FA ) folgte zunächst der ertragsteuerlichen Behandlung durch die Antragstellerin.

Anläßlich einer im Jahre 1990 durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, der Betriebsausgabenabzug für das Anmieten der Apotheke müsse gekürzt und der -- unter maßgeblicher Berücksichtigung des Ertragswerts ermittelte -- Veräußerungsgewinn erhöht werden. Nach einem Gutachten des Bausachverständigen des Finanzamts A sei die Miete für die Apotheke mit monatlich 26,50 DM/qm anzusetzen, was zu einem Wert dieses Gebäudeteils in Höhe von ... DM führte. Daraufhin setzte der Architekt W. den Mietwert mit 20 DM/qm (Erdgeschoß) und 10 DM/qm (Keller geschoß) und den Wert des Gebäudeteils mit ... DM an. Der Prüfer und das FA folgten dem Bausachverständigen. Das FA errechnete einen Veräußerungsgewinn in Höhe von ... DM (unter Bildung einer Rücklage gemäß § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von ... DM) und ermittelte einen Spekulationsgewinn in Höhe von ... DM. Ferner kürzte es den Aufwand für das Anmieten der Apotheke um ... DM (für 1987) und ... DM (für 1988 bis 1990).

Die gegen die geänderten Bescheide gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Mit der Klage wandte sich die Antragstellerin -- u. a. unter Bezugnahme auf ein Gutachten des B vom 30. August 1993 -- gegen die Wertansätze im Gutachten des Bausachverständigen. Demgegenüber trug das FA vor, die Antragstellerin argumentiere widersprüchlich, wenn sie den vom Bausachverständigen gefundenen Wert des Apothekentrakts als unangemessen hoch ansehe und gleichzeitig auf der Anerkennung eines Mietpreises (nämlich 50,38 bzw. 53,56 DM) bestehe, der den Ansatz im Wertgutachten des Architekten W. um das Mehrfache übersteige. Für beide Bereiche sei der Ansatz von 26,50 DM/qm angemessen.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es hat zur Begründung ausgeführt: Der vom FA befürwortete Ansatz von durchschnittlich 26,50 DM/qm monatlich für die Miete der Apotheke sei "nach dem inneren als auch nach dem äußeren Betriebsvergleich nicht unangemessen". Dem inneren Betriebsvergleich werde entscheidende Bedeutung beigemessen. Es wäre widersprüchlich, wollte man für den Ansatz des Veräußerungsgewinns einerseits und der angemessenen Mietzahlungen andererseits von jeweils unterschiedlichen Beträgen ausgehen. Bei verständiger Würdigung sei die vereinbarte Miete "nur durch die vielfältigen rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen" zwischen den geschiedenen Eheleuten zu erklären. Dies rechtfertige es, im Streitfall die Grundsätze über die Verträge zwischen nahen Angehörigen anzuwenden. Auch der geschiedene Ehegatte sei nach § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ein Angehöriger. Die fortdauernden Beziehungen bestünden in dem beibehaltenen Arbeitsverhältnis, den gemeinsamen Unterhaltsverpflichtungen gegenüber den beiden Kindern sowie in den umfangreichen und in kurzen zeitlichen Abständen aufeinanderfolgenden, das hier fragliche Grundstück betreffenden Vertragswerken. Die ursprüngliche Beschreibung des Mietgegenstandes (d. h. des Gebäudes als ganzem) sei nachträglich ohne Auswirkung auf die Miete durch eine Anlage in anderer Schrift auf die Apotheke sowie auf die Praxisräume eingeschränkt worden. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -- BFH -- (Urteil vom 7. Oktober 1986 IX R 167/83, BFHE 148, 501, BStBl II 1987, 322, rechte Spalte m. w. N., betr. Brüder bzw. Verschwägerte) seien die Grundsätze über die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen Angehörigen nicht ausschließlich auf den engsten Familienkreis beschränkt.

Auf die Beschwerde der Antragstellerin hat der Senat mit Beschluß vom heutigen Tage die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) zugelassen.

Die Antragstellerin beantragt, die Vollziehung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide in Höhe von ... DM (1987), ... DM (1988), ... DM (1989) und ... DM (1990) und die Bescheide betreffend die Gewerbesteuer in Höhe von ... DM (1989) und ... DM (1990) aufzuheben.

 

Entscheidungsgründe

Der zulässige Antrag ist begründet. In dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuerbescheide.

Zuständig für die Entscheidung über den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist der BFH (vgl. BFH-Beschluß vom 1. August 1988 IV S 4/88, BFH/NV 1990, 40; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl. 1993, § 69 Rdnr. 125). Bei Beurteilung der Frage, ob ernstliche Zweifel i. S. von § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO vorliegen, sind die eingeschränkten Prüfungsmöglichkeiten des Beschwerde- und Revisionsgerichts zu beachten. Dementsprechend ist eine summarische Prüfung der Erfolgsaussichten der zugelassenen Revision erforderlich.

Das FG ist auf der Grundlage von insgesamt vier Wertgutachten unter ausführlicher Würdigung des umfangreichen Beteiligtenvortrags sowie unter Einbeziehung von überregionalen Betriebsvergleichszahlen des Instituts für Handelsforschung der Universität zu Köln und einer Apothekenfachberatung zu der tatrichterlichen Feststellung gelangt, daß sowohl für die Ermittlung des Gebäudewertes im Ertragswert verfahren wie auch für den Ansatz einer angemessenen Miete ein qm-Preis von 26,50 DM anzusetzen ist. Es hat dabei zutreffend auf das gegenläufige Interesse der Antragstellerin am fraglichen Wertansatz hingewiesen. Die vom FG gezogenen Schlußfolgerungen sind möglich und revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

An diese Darlegungen schließt das FG die rechtliche Erwägung an, im Streitfall seien die Grundsätze über Verträge zwischen nahen Angehörigen auch bei geschiedenen Ehepartnern anzuwenden. Dies ist rechtlich zweifelhaft. Der Senat sieht diese Frage für grundsätzlich klärungsbedürftig an und hat dessentwegen die Revision zugelassen.

Der Senat hält es allerdings für rechtlich denkbar, daß die Zuordnung durch das FG im Ergebnis selbst dann nicht zu beanstanden ist, wenn die Grundsatzfrage entgegen dem FG verneint wird. Es mag sein, daß Geschiedene wie übrigens auch einander gänzlich Fremde aufgrund einer bestimmten Interessenlage, in der sie übereinstimmend eine zutreffende Zuordnung zum wirklichen Rechtsgrund nicht für erforderlich halten, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers gestalten (vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 14. Aufl. 1994, § 9 Rdnr. 251; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 42 AO 1977, Rdnr. 145 ff., m. w. N.). Dies kann möglicherweise mit steuerrechtlicher Wirkung zu korrigieren sein. So könnte z. B. nicht hingenommen werden, daß die Antragstellerin in der Form überhöhter Mietzahlungen verdeckt Unterhalt an den geschiedenen Ehemann leistet.

Indes würden die bisherigen Feststellungen des FG eine solche Korrektur nicht tragen. Das FG hat -- der Sache nach -- ein "Vertrags- und Unterhaltsgeflecht" zwischen den geschiedenen Eheleuten angesprochen, ohne jedoch zu allen Beziehungen, insbesondere zur Frage, wer in welcher Höhe Unterhalt -- auch an die Kinder -- zu zahlen hat, Feststellungen zu treffen. Der Senat könnte in einem Revisionsverfahren diesen Mangel aus revisionsrechtlichen Gründen nicht beheben. Solange nicht auszuschließen ist, daß das FG -- ggf. in einem zweiten Rechtszug -- keine Feststellungen zu Lasten der Antragstellerin treffen wird, ist eine Aufhebung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung angebracht.

Der Senat hat es für zweckmäßig erachtet, die Berechnung der Steuerbeträge, deren Vollziehung aufzuheben ist, und der von der Antragstellerin zu erbringenden Sicherheitsleistung dem FA zu übertragen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

 

Fundstellen

BFH/NV 1995, 782

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