Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Teilwertabschreibung bei Überschußeinkünften; keine AfaA bei Baumängeln; Nutzungswertbesteuerung

 

Leitsatz (NV)

1. Eine Teilwertabschreibung ist bei den Überschußeinkünften unzulässig (ständige Rechtsprechung).

2. Baumängel vor Fertigstellung begründen keine AfaA, auch wenn unselbständige Teile des Bauvorhabens abgetragen und neu erstellt werden (Anschluß an BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92, BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306).

3. Ist ein Mietverhältnis über die Einliegerwohnung in einem Zweifamilienhaus steuerrechtlich anzuerkennen, ist für diese Wohnung nicht ein Mietwert, sondern die tatsächlich gezahlte Miete als Einnahme anzusetzen.

 

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2-3, § 7 Abs. 1 S. 4, Abs. 4 S. 3, §§ 9, 21, 21a

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (1984) als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt.

Der Kläger errichtete in den Jahren 1982 bis 1984 ein Zweifamilienhaus mit Atomschutzraum und außenliegendem Schwimmbad. Die Hauptwohnung mit einer Wohnfläche von 245 qm nutzten die Kläger ab Juni 1984 selbst; die Einliegerwohnung vermieteten sie von diesem Zeitpunkt an. Für seine Tätigkeit als Arzt richtete der Kläger in dem Haus u. a. ein Arbeitszimmer mit Labor sowie Räume für eine Notfallpraxis ein.

Für das Jahr 1984 erklärten die Kläger zunächst einen Werbungskostenüberschuß bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ... DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) berücksichtigte demgegenüber nur einen Werbungskostenüberschuß von ... DM. Mit dem Einspruch wandten sich die Kläger insbesondere gegen die Ermittlung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung gemäß § 21 Abs. 2 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) anhand der sog. Kostenmiete und machten unter Hinweis auf ihr Vorbringen zur Veranlagung 1983 (vgl. Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92 BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306) "Teilwertabschreibungen" geltend.

Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA den Werbungskostenüberschuß auf ... DM erhöhte. Als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung erfaßte es einen Mietwert der selbstgenutzten Wohnung von ... DM, die vereinnahmte Miete von ... DM und einen Mietwert der Garagen von ... DM. Den Mietwert der Hauptwohnung errechnete es, indem es von der Summe des Kaufpreises des Grundstücks und der Baukosten ( ... DM) 21,5 v. H. als auf den Praxisbetrieb entfallenden Teil abzog und vom Unterschiedsbetrag ( ... DM) 7/12 von 6 v. H. ansetzte. Als Werbungskosten berücksichtigte es Zinsen und sonstige laufende Aufwendungen von ... DM sowie Absetzungen für Abnutzung (AfA) von insgesamt ... DM. Im übrigen blieb der Einspruch erfolglos.

Mit der Klage begehrten die Kläger, für die selbstgenutzte Wohnung einen monatlichen Mietwert von jeweils ... DM für sieben Monate anzusetzen und die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um eine "Teilwertabschreibung" von ... DM zu mindern. Aus den im einzelnen zum Streitjahr 1983 dargelegten Gründen entfielen -- so führten sie aus -- auf das Jahr 1984 "Teilwertabschreibungen" von ... DM. Hiervon seien 78,5 v. H. dem Wohnteil des Hauses zuzuordnen. Das Schwimmbad habe im Jahr 1984 noch nicht genutzt werden können.

Das Finanzgericht (FG) verminderte die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um die Miete der Einliegerwohnung und wies die Klage im übrigen ab. Aufgrund der Ergebnisse des eingeholten Sachverständigengutachtens sei der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung nicht anhand der Markt-, sondern der Kostenmiete zu ermitteln. Für diese Wohnung könne zwar eine Marktmiete festgestellt werden; diese spiegele aber den besonderen Wohnwert nicht angemessen wider. Eine besonders aufwendige Gestaltung oder Ausstattung sei schon deshalb anzunehmen, weil die tatsächlichen Herstellungskosten die durchschnittlichen Baukosten für ein entsprechend großes Haus erheblich überschritten hätten. Für den Ansatz der Kostenmiete spreche auch die Bewertung des Grundstücks im Sachwertverfahren. Eine Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) sei nicht zulässig. Der von den Klägern getragene Mehraufwand habe sie in die Lage versetzt, das Gebäude ohne Substanzverzehr und ohne Minderung der Verwendungsmöglichkeit zu nutzen. Zu Unrecht habe das FA aber für die Einliegerwohnung neben dem auf diese Wohnung entfallenden Anteil der Kostenmiete die vereinnahmte Miete angesetzt.

Während des Beschwerdeverfahrens wegen Nichtzulassung der Revision erließ das FA einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1984, mit dem es die nach § 32 Abs. 8 Satz 1 EStG 1983/1985 i. d. F. des § 54 Abs. 1 EStG (Art. 1 Nr. 18 des Steueränderungsgesetzes 1991) rückwirkend erhöhten Kinderfreibeträge berücksichtigte. Auf Antrag der Kläger wurde der Bescheid Gegenstand des Verfahrens (§§ 68, 121 Satz 1, § 123 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO -- entsprechend).

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung von § 7 Abs. 1 Satz 4, § 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 EStG. Sie nehmen auf den Sach- und Rechtsvortrag im gleichzeitig anhängigen Revisionsverfahren IX R 23/92 zum Streitjahr 1983 Bezug und führen aus, bestimmte Aufwendungen, nämlich für ihnen von Dritten "aufgenötigte" Baumaßnahmen, nicht erbrachte Architektenleistungen und Herstellungsarbeiten sowie nicht gelieferte Baumaterialien, seien sofort als Werbungskosten abziehbar oder begründeten entgegen dem Senatsurteil vom 31. März 1992 IX R 164/87 (BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805) eine AfaA. Gegen die Ermittlung des Nutzungswerts der selbstgenutzten Wohnung anhand der Kostenmiete wenden sich die Kläger nicht mehr.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer 1984 unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten von ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA erließ während des Revisionsverfahrens am 10. Februar 1994 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 1984, mit dem es die Einkommensteuerfest setzung auch hinsichtlich der Kinderfrei beträge für vorläufig erklärte. Dieser Änderungsbescheid wurde auf den rechtzeitig gestellten Antrag der Kläger Gegenstand des Verfahrens (§§ 68, 121 Satz 1, 123 Satz 2 FG).

 

Entscheidungsgründe

Die Kläger verfolgen auch nach der Herabsetzung der Einkommensteuer aufgrund der rückwirkenden Erhöhung der Kinderfreibeträge ihr Begehren in der Sache unverändert weiter. Dies ist zulässig (Senatsurteile vom 27. Oktober 1992 IX R 152/89, BFHE 170, 57, BStBl II 1993, 589; vom 16. Februar 1993 IX R 63/88, BFHE 170, 543, BStBl II 1993, 659; vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92, unter I., BFHE 174, 51).

Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben, die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Die Vorentscheidung verletzt § 7 Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 3, § 9 Abs. 1 Satz 1 und Satz 3 Nr. 7 EStG 1983.

1. Zutreffend hat das FG allerdings keine Teilwertabschreibung für zulässig erachtet. Eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 2, 3 EStG kommt nur bei der Gewinnermittlung durch Vermögensvergleich, nicht aber bei den Überschußeinkünften in Betracht, zu denen nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 6 EStG auch die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zählen (Beschluß des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, unter D. I. 1. b, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620; BFH-Urteil vom 31. Januar 1992 VI R 57/88, unter 4., BFHE 166, 502, BStBl II 1992, 401).

2. Ebenfalls zu Recht hat das FG AfaA nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. § 7 Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 3 EStG auf das Gebäude und die Außenanlagen nicht zugelassen. Wie der Senat in dem zum Streitjahr 1983 ergangenen Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92 näher ausgeführt hat, begründen Baumängel vor Fertigstellung keine AfaA, auch wenn unselbständige Teile des Bauvorhabens abgetragen und neu erstellt werden. AfaA können auch nicht in Anspruch genommen werden, soweit der Architekt einzelne der vereinbarten Leistungen, etwa die Anfertigung von bestimmten Bauzeichnungen oder die Bauüberwachung, nicht oder nicht vertrags gemäß erbringt. Überhöhte Preise und Mehraufwendungen infolge verlängerter Bauzeit begründen ebenfalls keine AfaA, wie der Senat in der bezeichneten Entscheidung näher dargelegt hat. Die Aufwendungen zur Beseitigung von Baumängeln während der Bauphase können nach dieser Entscheidung weder aufgrund von AfaA noch als Erhaltungsaufwand sofort als Werbungskosten abgezogen werden. Daß bei dem fertigen Objekt als solchem die Voraussetzungen für AfaA vorlägen, hat das FG verneint und machen die Kläger selbst nicht geltend.

3. Rechtsfehlerhaft hat das FG aber nicht geprüft, ob die Kläger die an die Firma ... gezahlte Vergütung von ... DM nach den für verlorene Vorauszahlungen geltenden Grundsätzen (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830; Senatsurteil vom 31. März 1992 IX R 164/87, BFHE 168, 104, BStBl II 1992, 805) als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) abziehen können. Dies führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

4. Zu Unrecht hat das FG auch nicht geprüft, ob die Kläger für die nicht verbauten Klinkersteine im Streitjahr AfaA beanspruchen können.

5. Die vom FG getroffenen Feststellungen tragen ferner nicht seine Entscheidung, der Nutzungswert der selbstgenutzten Wohnung der Kläger sei gemäß § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG und insoweit anhand der Kostenmiete zu ermitteln.

a) Nach § 21 Abs. 2 Alternative 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus. Der Nutzungswert ist nach § 21 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG nach Maßgabe der Übergangsregelung des § 21 a Abs. 7 EStG auch bei einer Wohnung in einem eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus ist, pauschaliert zu ermitteln, es sei denn, es liegen die Voraussetzungen des § 21 a Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Eine Vermietung i. S. des § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG ist nur gegeben, wenn das Mietverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen ist (Senatsurteile vom 19. Juni 1991 IX R 306/87, BFHE 165, 359, BStBl II 1992, 75; vom 14. Januar 1992 IX R 33/89, BFHE 167, 55, BStBl II 1992, 549, vom 22. Juni 1993 IX R 19/89, BFH/NV 1994, 96).

Vorbehaltlich weiterer Feststellungen zur Anwendung der Übergangsregelung des § 21 a Abs. 7 EStG im Streitfall ist der Nutzungswert der von den Klägern selbstgenutzten Wohnung danach nur dann nicht pauschaliert nach § 21 a Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG zu ermitteln, wenn das Mietverhältnis über die Einliegerwohnung steuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Nach der für das Streitjahr abgegebenen Einkommensteuererklärung der Kläger (Anlage V I) wurde die Baugenehmigung im November 1981 und somit nach dem in § 21 a Abs. 7 EStG vorgesehenen Stichtag 29. Juli 1981 beantragt.

Sollte das Mietverhältnis nach dem Ergebnis der weiteren tatsächlichen Feststellungen des FG der Besteuerung nicht zugrunde zu legen sein, sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung so zu ermitteln, als ob die Kläger auch die Einliegerwohnung selbst genutzt hätten (Senatsurteil vom 25. Mai 1993 IX R 17/90, BFHE 171, 452, BStBl II 1993, 834). Vorbehaltlich der o. g. Übergangsregelung ist dann der Nutzungswert des gesamten Hauses nach § 21 a EStG zu bestimmen.

b) Ist das Mietverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen, so ist für die Einliegerwohnung nicht ein Mietwert, sondern die tatsächlich gezahlte Miete als Einnahmen anzusetzen.

Der Mietwert der selbstgenutzten Wohnung ist unter den Voraussetzungen von § 21 a Abs. 1 Satz 3 EStG grundsätzlich anhand der am Wohnungsmarkt für vergleichbare Objeke erzielbaren Miete, der sog. Marktmiete, zu schätzen. Nur bei besonders aufwendiger Gestaltung oder Ausstattung ist der Mietwert anhand der sog. Kostenmiete zu ermitteln. Der Ansatz der Kostenmiete ist dabei auf Wohnungen in solchen Zwei- und Mehrfamilienhäusern beschränkt, bei denen es aufgrund bestimmter Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale offensichtlich ist, daß sie nicht zum Zwecke der Vermietung errichtet werden, und die in der Regel auch tatsächlich nicht vermietet werden.

Der Mietwert ist stets anhand der Kostenmiete zu bemessen, wenn die selbstgenutzte Wohnung eine privat genutzte Wohnfläche von mehr als 250 qm aufweist, oder wenn sich in dem Wohnhaus eine Unterflurschwimmhalle befindet, oder wenn zu dem Wohngrundstück eine -- an das Haus angebaute oder freistehende -- Schwimmhalle gehört (Senatsurteil in BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn das Schwimmbad eine begehbare räumliche Umschließung besitzt, dagegen nicht schon bei einem freien Außenschwimmbad, selbst wenn dieses mit einer -- aufwendigen -- Abdeckung versehen ist. Eine Schwimmhalle, die während des gesamten Veranlagungszeitraums aus objektiven Gründen nicht benutzbar ist, begründet den Ansatz der Kostenmiete nicht (Senatsurteil vom 22. Oktober 1993 IX R 18/92, BFH/NV 1994, 699).

Im übrigen ist die Kostenmiete dann -- und nur dann -- anzusetzen, wenn andere besonders gewichtige Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale gegeben sind, die dem besonderen Wohnbedürfnis der Wohnungsinhaber Rechnung tragen und offensichtlich ist, daß die im jeweiligen Veranlagungszeitraum am Wohnungsmarkt höchstens erzielbare Miete nicht dem Gebrauchswert des Objekts entspricht. Hohe Anschaffungs- oder Herstellungskosten und eine Bewertung des Grundstücks im Sachwertverfahren reichen für sich allein gesehen noch nicht aus, um den Ansatz der Kostenmiete zu begründen. Die hohen Kosten müssen vielmehr im konkreten Einzelfall ihren Niederschlag in einer besonders aufwendigen Ausgestaltung oder Ausstattung gefunden haben. Wann diese Voraussetzungen gegeben sein können, hat der Senat im Urteil in BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98, unter II.1. c, cc im einzelnen dargelegt. Hierauf nimmt der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen Bezug.

Liegen die bezeichneten Voraussetzungen für den Ansatz der Kostenmiete vor, kommt es nicht mehr darauf an, ob sich für die Wohnung eine Marktmiete feststellen läßt und ob diese Miete den besonderen Wohnwert der Wohnung angemessen widerspiegelt. Weist das Wohngrundstück dagegen nicht die maßgeblichen besonderen Gestaltungs- oder Ausstattungsmerkmale auf, so ist die Marktmiete anzusetzen.

Die Kostenmiete kann auf der Grundlage der Zweiten Berechnungsverordnung (II. BVO) berechnet werden (Senatsurteile vom 21. Januar 1986 IX R 7/79, BFHE 146, 51, BStBl II 1986, 394; vom 22. Oktober 1993 IX R 33/91, BFHE 174, 120). Hierbei ist auch ein Schwimmbad zu berücksichtigen, jedenfalls wenn die hierauf entfallenden Aufwendungen als Werbungskosten abgezogen werden. Für steuerrechtlich anzuerkennende Arbeitsräume ist ein Nutzungswert nicht anzusetzen (Senatsurteil in BFHE 174, 120).

6. Schließlich hat das FG übersehen, daß sich aus den vom FA angesetzten Einnahmen von ... DM und Werbungskosten von ... DM ein Werbungskostenüberschuß von ... DM und nicht nur von ... DM errechnet.

7. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Auf etwaige Verfahrensrügen der Kläger kommt es damit für die Entscheidung nicht an. Die nicht spruchreife Sache ist an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird die nach Maßgabe der vorstehenden Rechtsgrundsätze erforderlichen tatsächlichen Feststellungen nachholen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 420199

BFH/NV 1995, 764

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