BFH Urteil vom 06.04.1995 - VIII R 10/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kosten für die Erstellung der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns keine Betriebsausgaben

Leitsatz (NV)

Kosten, die eine Personengesellschaft für die Erstellung der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb aufwendet, können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Kosten für die Erstellung der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens können jedenfalls dann nicht als Betriebsausgaben der Personengesellschaft berücksichtigt werden, wenn feststeht, daß das Gewerbekapital der Personengesellschaft in dem Zeitraum, für den die Erklärung abzugeben ist, 0 DM beträgt.

Normenkette

AO 1977 § 180 Abs. 1 Nr. 2a, § 181 Abs. 2; EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 3; BewG § 28 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Anläßlich einer Betriebsprüfung bei der Klägerin wurde festgestellt, daß die Klägerin in den Streitjahren 1985 und 1986 Steuerberatungskosten für die Erstellung der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens als Betriebsausgaben behandelt hatte. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) erließ im Anschluß an die Außenprüfung geänderte Gewinnfeststellungsbescheide 1985 und 1986, in denen er diese Aufwendungen nicht mehr als Betriebsausgaben berücksichtigte. Das FA vertrat die Ansicht, diese Kosten seien bei den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter der Klägerin als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen.

Die Klägerin hat nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben mit dem Antrag, unter Änderung der angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheide die streitigen Steuerberatungskosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb anzuerkennen.

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage im wesentlichen stattgegeben und zur Begründung u. a. ausgeführt:

Das FA habe es zu Unrecht abgelehnt, die Steuerberatungskosten, die der Klägerin für die Erstellung der Gewinnfeststellungserklärungen entstanden seien, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Denn bei der Feststellung von gewerblichen Einkünften einer Personenhandelsgesellschaft, die als solche Subjekt der Gewinnerzielung sei, würden außer den Gewinnanteilen der Gesellschafter auch die von der Gesellschaft bezogenen Vergütungen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und die Sonderbetriebsausgaben der Gesellschafter erfaßt. Im Streitfall komme hinzu, daß in den Anlagen zu den Gewinnfeststellungserklärungen zur Ermittlung der Anteile am steuerrechtlich maßgeblichen Gewinn der Jahresüberschuß lt. Handelsbilanz u. a. um die Hinzurechnungen und Kürzungen zahlreicher Beteiligungsergebnisse habe korrigiert werden müssen. Die Vergütung für diese betrieblich veranlaßte Tätigkeit sei als Betriebsausgabe abziehbar.

Die Kosten für die Erstellung der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens seien zur Hälfte betrieblich veranlaßt. Die Kosten für die Erstellung der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens (§ 180 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 -- i. V. m. §§ 19 Abs. 1 Nr. 2, 97 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a des Bewertungsgesetzes -- BewG --) hätten insofern doppelten Charakter, als der festgestellte Einheitswert des Betriebsvermögens sowohl der Gewerbesteuer als auch der Vermögenssteuer zugrunde zu legen sei. Die Aufwendungen seien deshalb zum Teil durch den Betrieb und zum Teil durch die private Lebensführung veranlaßt (Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 24. November 1983 IV R 22/81, BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301).

Der Senat schätze den betrieblichen Anteil der Steuerberatungskosten auf 50 v. H., obwohl nach den Feststellungen der Betriebsprüfung das Gewerbekapital der Klägerin in den Streitjahren jeweils 0 DM betragen habe.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 4 Abs. 4 EStG).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

Das FG hat zu Recht von einer Beiladung der Gesellschafter der Klägerin (§ 60 Abs. 3 FGO) abgesehen. Im finanzgerichtlichen Verfahren war allein die Höhe des Steuerbilanzgewinns der Gesellschaft streitig. In einem solchen Fall ist grundsätzlich nur die Gesellschaft klagebefugt (§ 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO).

Die Kosten für die Erstellung der Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Kosten für die Vermögensaufstellung können nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden.

1. Betriebsausgaben sind Ausgaben, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Eine solche Veranlassung ist dann gegeben, wenn die Aufwendungen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (BFH-Beschluß vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, 301, BStBl II 1990, 817 m. w. N.). Steuerberatungskosten können nach ständiger Rechtsprechung des BFH als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, wenn und soweit sie im Zusammenhang mit der Ermittlung der Einkünfte bzw. des Gewinns stehen (vgl. z. B. Urteile vom 5. Februar 1953 IV 454/52 U, BFHE 57, 190, BStBl III 1953, 75; vom 30. April 1965 VI 207/62 S, BFHE 82, 449, BStBl III 1965, 410; vom 18. November 1965 IV 151/64 U, BFHE 84, 519, BStBl III 1966, 190; vom 22. Mai 1987 III R 220/83, BFHE 150, 148, BStBl II 1987, 711 m. w. N.; Söhn in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 Rdnr. E 1200 "Steuerberatungskosten"). Abziehbar sind demnach die Kosten der Buchführung und des Jahresabschlusses, da es sich hierbei um eine betriebliche Verpflichtung der Gesellschaft handelt (BFH-Urteile vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297; in BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301). Bei den Personenhandelsgesellschaften erstreckt sich die steuerliche Gewinnermittlung nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft, sondern auch auf die Vergütungen i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und die Ergebnisse des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter (vgl. L. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 13. Aufl., § 15 Anm. 74).

Die Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) sieht für die Entwicklung der Steuerbilanz aus der Handelsbilanz eine besondere Vergütung vor (vgl. § 35 Abs. 1 Nr. 3 StBGebV).

2. Dagegen können die Kosten, die der Steuerberater für die Übertragung der Ergebnisse der Gewinnermittlung in die Vordrucke der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von einkommensteuerpflichtigen Einkünften in Rechnung stellt (vgl. § 24 Abs. 1 Nr. 2 StBGebV), nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, da es sich bei der Pflicht zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung (§ 58 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung, § 181 Abs. 2 AO 1977 in der ab 1. Januar 1987 geltenden Fassung) nicht um eine betriebliche Verbindlichkeit der Gesellschaft, sondern um eine private Verpflichtung der Gesellschafter handelt (BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301; Urteile vom 21. Mai 1987 IV R 134/83, BFHE 150, 300, BStBl II 1987, 764; vom 13. Juli 1994 XI R 55/93, BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907).

Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 werden die einkommen- und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte gesondert festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen zuzurechnen sind. Der Grund für dieses gesonderte Feststellungsverfahren liegt in der Notwendigkeit, die die Gesellschafter gemeinsam betreffenden Fragen auch gemeinsam, d. h. mit Wirkung für und gegen alle zu lösen. Durch dieses vom Veranlagungsverfahren der einzelnen Feststellungsbeteiligten abgetrennte Verfahren soll eine einheitliche Sachbehandlung durch die Finanzbehörden gewährleistet werden (BFH-Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 85/83, BFH/NV 1989, 21 m. w. N.). Die im Feststellungsbescheid getroffenen Einzelfeststellungen richten sich nicht gegen die Personenvereinigung als Steuersubjekt, sondern gegen die Gesellschafter als Feststellungsbeteiligte (§ 179 Abs. 2 AO 1977). Sind gewerbliche Einkünfte, die im Rahmen einer Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) erzielt werden (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG), Gegenstand des Feststellungsverfahrens, so werden im Gewinnfeststellungsbescheid die Gewinnanteile der Gesellschafter sowie die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben, erfaßt. Die für die einzelnen Gesellschafter festgestellten Anteile am Gesamtgewinn werden den Einkommensteuerveranlagungen der Gesellschafter mit bindender Wirkung zugrunde gelegt (§ 182 Abs. 1 AO 1977).

Die Einkommensteuer ist -- anders als die Gewerbesteuer -- nicht der Erwerbssphäre, sondern der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen (vgl. § 12 Nr. 3 EStG; BFH-Urteile vom 28. November 1991 IV R 122/90, BFHE 166, 257, BStBl II 1992, 342; vom 22. Januar 1992 X R 155/90, BFH/NV 1992, 458). Deshalb ist auch die Verpflichtung zur Erstellung der Einkommensteuererklärung und der Erklärung über die einheitliche und gesonderte Feststellung von gewerblichen Einkünften als eine den persönlichen Bereich der Gesellschafter betreffende Verpflichtung zu beurteilen (BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301; BFHE 150, 148, BStBl II 1987, 711; BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907). Dieser Auffassung steht nicht entgegen, daß die Pflicht zur Abgabe einer Gewinnfeststellungserklärung eine zwangsläufige Folge der Beteiligung an der Personengesellschaft ist. Auch wenn die Erklärungspflicht eine einkommensteuerrechtlich relevante Erwerbssphäre voraussetzt, ist doch für die wertende Beurteilung ihres maß gebenden Bestimmungsgrundes entscheidend, daß sie durch die Verpflichtung zur Zahlung der Einkommensteuer, d. h. einer der Privatsphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnenden persönlichen Steuer, veranlaßt ist.

3. Der Revision ist auch insoweit zu folgen, als sie rügt, das FG habe zu Unrecht die Hälfte der Kosten für die Erstellung der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens als Betriebsausgaben berücksichtigt.

Nach § 28 Abs. 1 BewG ist eine solche Erklärung abzugeben, wenn das Gewerbekapital i. S. des § 12 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) den Freibetrag nach § 13 GewStG übersteigt oder wenn der Betriebsinhaber eine Vermögensteuererklärung abzugeben hat.

Der auf der Grundlage einer Erklärung i. S. des § 28 Abs. 1 BewG festgestellte Einheitswert kann sowohl für die als betriebliche Steuer anzusehende Gewerbekapitalsteuer als auch für die dem außer betrieblichen Bereich der Gesellschafter zuzuordnende Vermögensteuer von Bedeutung sein. Die durch die Anfertigung einer solchen Erklärung entstehenden Kosten haben somit, sofern der festgestellte Einheitswert im Einzelfall sowohl der Gewerbesteuer als auch der Vermögensteuer zugrunde gelegt wird, doppelten Charakter. Es handelt sich um Aufwendungen, die einerseits durch den Betrieb, andererseits aber auch durch die private Lebensführung der Gesellschafter veranlaßt sind. Der IV. Senat des BFH hat in seinem Urteil in BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301 angenommen, die Kosten für die Erstellung der Erklärung nach § 28 BewG seien als "gemischte" Aufwendungen zu beurteilen, für die grundsätzlich das Aufteilungs- und Abzugs verbot des § 12 Nr. 1 EStG gelte, da eine leichte und einwandfreie Trennung des betrieblichen und des privaten Teils im Regelfall nicht möglich sei (vgl. aber das zur Umsatzsteuer ergangene BFH-Urteil in BFHE 175, 160, BStBl II 1994, 907). Als in vollem Umfang betrieblich veranlaßt könne die Verpflichtung zur Abgabe der Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens nur dann angesehen werden, wenn feststehe, daß diejenigen, denen ein Einheitswert zugerechnet werde, keine Vermögensteuererklärung abzugeben hätten, die Feststellung des Einheitswerts somit nur der Ermittlung der Gewerbekapitalsteuer diene.

Im Streitfall ergibt sich aus den Feststellungen des angefochtenen Urteils, daß das Gewerbekapital der Klägerin in beiden Streitjahren 0 DM betrug. Nach den Grundsätzen des Urteils in BFHE 139, 544, BStBl II 1984, 301 ist deshalb davon auszugehen, daß die Erklärung zur Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens ausschließlich für Vermögensteuerzwecke angefertigt wurde und deshalb nur der privaten Lebensführung der Gesellschafter dient. Das FG hat deshalb zu Unrecht einen Teil der Steuerberatungskosten als Betriebsausgaben berücksichtigt. Da die Steuerberatungskosten hier keine gemischten Aufwendungen sind, kann der Senat offenlassen, ob in den Fällen, in denen die Erklärung nach § 28 BewG auch für die Gewerbekapitalsteuer erforderlich ist, das Aufteilungsverbot des § 12 Nr. 1 EStG eingreift oder ob es unbeachtlich ist, weil diese Kosten, soweit sie nicht betrieblich veranlaßt sind, im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG geltend gemacht werden können (vgl. BFH-Urteile vom 23. Mai 1989 X R 6/85, BFHE 157, 512, BStBl II 1989, 865, und vom 22. Juni 1990 VI R 2/87, BFHE 160, 562, BStBl II 1990, 901).

Fundstellen

BFH/NV 1996, 22