Anhang 2 – Private Altersvorsorge (Riester) / bb) Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG

Rz. 225

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

§ 22 Nr. 5 Satz 3 EStG regelt die Besteuerung in den Fällen, in denen das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen steuerschädlich verwendet wird (§ 93 EStG). Der Umfang der steuerlichen Erfassung richtet sich insoweit nach der Art der ausgezahlten Leistung (§ 22 Nr. 5 Satz 2 EStG). Hierbei sind Rzn. 143 bis 166 zu beachten. Als ausgezahlte Leistung im Sinne des § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG gilt das geförderte Altersvorsorgevermögen nach Abzug der Zulagen im Sinne des Abschnitts XI EStG. Die insoweit nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten, zurückgezahlten Beträge sind nicht in Abzug zu bringen. Ein negativer Unterschiedsbetrag stellt dabei negative Einkünfte im Sinne des § 22 EStG dar, welche sowohl mit anderen Einkünften im Sinne des § 22 EStG als auch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten verrechnet werden können (horizontaler und vertikaler Verlustausgleich). Der negative Leistungsbetrag ist in der Rentenbezugsmitteilung anzugeben (vgl. Rz. 38 des BMF-Schreibens vom 7. Dezember 2011, BStBl I S. 1223).

Rz. 226

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Beispiel 1:

Der 50-jährige Steuerpflichtige hat zugunsten eines Altersvorsorgevertrags ausschließlich geförderte Beiträge (insgesamt 38 000 EUR) eingezahlt. Zum Zeitpunkt der schädlichen Verwendung (Kapitalauszahlung aus einem zertifizierten Banksparplan) beträgt das Altersvorsorgevermögen 55 000 EUR. Dem Altersvorsorgevertrag wurden Zulagen i. H. v. insgesamt 3 500 EUR gutgeschrieben. Die Steuerermäßigungen nach § 10a EStG wurden i. H. v. 5 000 EUR festgestellt.

Zur Auszahlung gelangen:

Altersvorsorgevermögen	55 000 EUR
abzüglich Zulagen	3 500 EUR
abzüglich Steuervorteil	5 000 EUR
=	46 500 EUR
Betrag nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG
Altersvorsorgevermögen	55 000 EUR
abzüglich Zulagen	3 500 EUR
=	51 500 EUR
Auf diesen Betrag ist § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG anzuwenden.
Maßgebender Betrag	51 500 EUR
abzüglich Eigenbeiträge	38 000 EUR
	13 500 EUR

Nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG sind 13 500 EUR zu versteuern.

Beispiel 2 :

A hat zum 1. Januar 2018 einen Altersvorsorgevertrag (Fondssparplan) abgeschlossen und zugunsten dieses Vertrags jährliche Beiträge i. H. v. jeweils 1 000 EUR eingezahlt, die nach § 10a/Abschnitt XI EStG gefördert wurden. Der Anbieter verteilt die Abschluss- und Vertriebskosten i. H. v. insgesamt 500 EUR auf fünf Jahre. Zum 31. Dezember 2020 wird der Vertrag von A gekündigt. Die von den Beiträgen abzüglich der anteiligen Abschluss- und Vertriebskosten erworbenen Fondsanteile sind auf einen Wert von 2 500 EUR gesunken. Kosten für die Kündigung werden vom Anbieter nicht erhoben.

Die Besteuerung erfolgt nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen der Leistung und der Summe der auf sie entrichteten Beiträge:

Leistung (nach Abzug der Zulagen)	2 500 EUR
abzüglich geleistete Beiträge	3 000 EUR
negativer Leistungsbetrag	-500 EUR

Es liegen negative Einkünfte i. H. v. 500 EUR vor.

Rz. 227

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Verstirbt der Zulageberechtigte und wird steuerlich gefördertes Altersvorsorgevermögen außerhalb einer zulässigen Hinterbliebenenabsicherung an die Erben ausgezahlt, sind die Erträge von den Erben zu versteuern.

Rz. 228

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Abwandlung des Beispiels 1 zu Rz. 22 6:

Der 62-jährige Steuerpflichtige hat zugunsten eines seit 20 Jahren laufenden Altersvorsorgevertrags (zertifizierter Banksparplan) ausschließlich geförderte Beiträge (insgesamt 38 000 EUR) eingezahlt. Dem Altersvorsorgevertrag wurden Zulagen i. H. v. insgesamt 3 500 EUR gutgeschrieben. Die Steuerermäßigungen nach § 10a EStG wurden i. H. v. 5 000 EUR festgestellt. Bevor die Auszahlung beginnt, verstirbt er. Im Zeitpunkt seines Todes beträgt das angesparte Altersvorsorgevermögen 55 000 EUR. Bis es im Wege der Einmalkapitalauszahlung zur Auszahlung des Altersvorsorgevermögens an die 42-jährige Tochter kommt, beträgt das Vermögen 55 500 EUR.

Zur Auszahlung gelangen:

Altersvorsorgevermögen	55 500 EUR
abzüglich Zulagen	3 500 EUR
abzüglich Steuervorteil	5 000 EUR
=	47 000 EUR
Betrag nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG
Altersvorsorgevermögen	55 500 EUR
abzüglich Zulagen	3 500 EUR
=	52 000 EUR
Auf diesen Betrag ist § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe c EStG anzuwenden.
Maßgebender Betrag	52 000 EUR
abzüglich Eigenbeiträge	38 000 EUR
Unterschiedsbetrag	14 000 EUR

Bei der Tochter unterliegen 14 000 EUR der Besteuerung nach § 22 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. Satz 2 Buchstabe c EStG.

Rz. 229

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Die als Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 3 i. V. m. § 22 Nr. 5 Satz 2 EStG zu besteuernden Beträge muss der Anbieter gem. § 22 Nr. 5 Satz 7 EStG dem Zulageberechtigten bescheinigen und im Wege des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens (§ 22a EStG) mitteilen (vgl. Rz. 193). Ergeben sich insoweit steuerpflichtige Einkünfte nach § 22 Nr. 5 Satz 3 EStG für einen anderen Leistungsempfänger (z. B. Erben), ist für diesen eine entsprechende Rentenbezugsmitteilung der ZfA zu übermitteln.