Anhang 2 – Doppelbesteuerung, Aufteilung des Arbeitslohns / I. Aufteilung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen

Nach den Rdnrn. 161 und 162 des BMF-Schreibens vom 12. November 2014 (BStBl I S. 1467) zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen ist der nicht direkt zuordenbare, verbleibende Arbeitslohn nach der Zahl der tatsächlichen Arbeitstage innerhalb eines Kalenderjahres aufzuteilen (Jahresbetrachtung). Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder gelten ergänzend zu Rdnr. 162 des o. g. BMF-Schreibens im Lohnsteuerabzugsverfahren für die Aufteilung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Arbeitslohnteil die folgenden Grundsätze:

1. Ermittlung des steuerfreien und des steuerpflichtigen Arbeitslohns

Rz. 1

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Arbeitslohn, der nach einem DBA teilweise steuerfrei und teilweise steuerpflichtig ist, so hat der Arbeitgeber für den nach § 38 Absatz 3 EStG vorzunehmenden Lohnsteuerabzug zunächst den im Lohnzahlungszeitraum direkt zuordenbaren Arbeitslohn zu ermitteln und entsprechend als steuerfrei oder steuerpflichtig zu behandeln. Sodann hat der Arbeitgeber den verbleibenden und nicht direkt zuordenbaren Arbeitslohn in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil aufzuteilen.

Rz. 2

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Als unmittelbar aufgrund einer konkreten inländischen oder ausländischen Arbeitsleistung direkt zuordenbarer Arbeitslohn kommen z. B. Reisekosten, Überstundenvergütungen, Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, Auslandszulagen, die Gestellung einer Wohnung im Tätigkeitsstaat und Unterstützungsleistungen für die mitumziehende Familie in Betracht.

Rz. 3

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Der Gesamtarbeitslohn abzüglich der direkt zugeordneten Gehaltsbestandteile ist der verbleibende Arbeitslohn. Zum verbleibenden Arbeitslohn gehören z. B. neben den laufenden Vergütungen auch Zusatzvergütungen, die auf die nichtselbständige Arbeit des Arbeitnehmers innerhalb des gesamten nach dem DBA zu berücksichtigenden Zeitraums entfallen (z. B. sonstige Bezüge wie Weihnachts- und Urlaubsgeld; vgl. Rdnrn. 15f.).

2. Aufteilung des verbleibenden laufenden Arbeitslohns

Rz. 4

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Nach dem BMF-Schreiben vom 12. November 2014 (a. a. O.) ist der nicht direkt zuordenbare, verbleibende Arbeitslohn bei der Veranlagung zur Einkommensteuer und im Lohnsteuerabzugsverfahren stets nach den im In- und Ausland verbrachten tatsächlichen Arbeitstagen innerhalb eines Kalenderjahres aufzuteilen.

Beim laufenden Lohnsteuerabzug für den einzelnen Lohnzahlungszeitraum während des Kalenderjahres werden zur Aufteilung des nicht direkt zuordenbaren Arbeitslohns im Hinblick darauf, dass die endgültigen Werte zu diesem Zeitpunkt nicht bestimmt werden können, folgende Alternativen zugelassen:

a) Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres

Rz. 5

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Anhand der am Ende des einzelnen Lohnzahlungszeitraums bekannten Tatsachen werden die voraussichtlichen tatsächlichen Tage im In- und Ausland mit einer Prognose ermittelt und ins Verhältnis zu den Gesamtarbeitstagen des gesamten Beschäftigungszeitraums innerhalb des Kalenderjahres gesetzt. Die maßgeblichen Tage können dadurch ermittelt werden, dass die möglichen Arbeitstage nach Abzug der bekannten Urlaubstage sowie bereits angefallener Krankheitstage angesetzt werden. Künftige Krankheitstage sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie nach den bekannten Verhältnissen voraussichtlich anfallen werden, z. B. nach Angabe in einer vorliegenden Arbeitsunfähigkeitsbescheinigung. Dieser Aufteilungsmaßstab wird auf den einzelnen Lohnzahlungszeitraum angewandt.

b) Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum

Rz. 6

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Alternativ können auch die tatsächlichen Arbeitstage des einzelnen Lohnzahlungszeitraums für die Aufteilung des Arbeitslohns herangezogen werden.

c) Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres

Rz. 7

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Die für den gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb des Kalenderjahres vereinbarten Arbeitstage im In- und Ausland werden mit den tatsächlichen ausgeübten Arbeitstagen im Ausland ins Verhältnis gesetzt. Dieser Aufteilungsmaßstab wird auf den einzelnen Lohnzahlungszeitraum angewandt. Ändert sich die Prognose zu den vereinbarten Arbeitstagen (z. B. wegen Änderung der Urlaubsplanung oder Krankheitstagen nach Wegfall der Lohnfortzahlung), ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Lohnzahlungszeitraum anzuwenden; vgl. Rdnr. 12.

Rz. 8

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Die vertraglich vereinbarten Arbeitstage sind die Kalendertage pro Jahr abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht verpflichtet ist, zu arbeiten (z. B. Urlaubs- und Wochenendtage) oder für die ein erkrankter Arbeitnehmer keine Lohnfortzahlung erhält. Es kommt weder auf die Zahl der Kalendertage (365) noch auf die Steuertage im Kalenderjahr (360) an. In einem anderen Staat verbrachte Tage, die nicht zu den vereinbarten Arbeitstagen rechnen (z. B. Aufenthalt aus privaten Gründen), werden bei der Berechnung der steuerfreien Einkünfte nicht berücksichtigt.

d) Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum

Rz. 9

Stand: EL 122 – ET: 6/2020

Alternativ können auch die vereinbarten Arbeitstage des einzelnen Lohnzahlungszeitraums für di...