| Base Erosion and Profit Shifting

Die Auswirkungen von BEPS für deutsche Unternehmen

Erosion der Bemessungsgrundlage
Bild: MEV Verlag GmbH, Germany

Der Fokus der steuerlichen Beratung liegt meist auf der Umsetzung des aktuellen Steuerrechts. Dies ist angesichts der zahlreichen Änderungen, die durch die deutsche Gesetzgebung initiiert werden, schon schwer genug. Dennoch lohnt sich derzeit auch ein Blick “über den Tellerrand“ hinaus. Auf OECD-Ebene sind die sog. BEPS-Aktionspunkte herangereift, die auch für deutsche Unternehmen schon bald einige Umstellungen mit sich bringen werden.

BEPS – was ist das?

Hinter dieser Abkürzung verbirgt sich "Base Erosion and Profit Shifting", sinngemäß übersetzt: Erosion der Bemessungsgrundlage und Gewinnverlagerung. Dies erfolgt durch eine planmäßige Reduzierung der Grundlagen für die steuerliche Einkünfteermittlung bzw. durch ein Verschieben von Gewinnen über die Ländergrenzen hinweg. Auf Ebene der OECD wurde hierzu eine Task Force eingesetzt, um Maßnahmen gegen entsprechende Gestaltungen, insbesondere bei international auftretenden Konzernen, zu entwickeln.

Vor allem multinationale Unternehmen können derzeit die noch nicht aufeinander abgestimmten jeweiligen nationalen Steuerregeln nutzen, um ihre Steuerlast durch zusätzliche Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen zu mindern. Es wurde erkannt, dass durch bisherige bilaterale Steuerabkommen (DBA) vorrangig die doppelte Besteuerung wirksam verhindert wird, es aber bis heute keine allgemeinen Regelungen gibt, die sich gegen eine doppelte Nichtbesteuerung bzw. einen doppelten Betriebsausgabenabzug wenden.

Bekannt wurde das Beispiel von Google. Dem Konzern aus den USA gelang es über Tochtergesellschaften auf den Bermudas, in Irland bzw. in den Niederlanden und dazu passender Vergabe von Lizenzrechten zwischen diesen Gesellschaften seine erzielten Gewinne komplett unversteuert zu belassen.

Welche Schritte sind geplant?

Im Rahmen eines bereits im Juli 2013 ausgerufenen BEPS-Aktionsplans sollen derartige missliebige steuerliche Gestaltungen aufgedeckt und diese durch Gegenmaßnahmen unterbunden werden. Dadurch soll es gelingen, nicht nur steuerliche Mindereinnahmen zu vermeiden, sondern auch Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern und mehr internationale Steuergerechtigkeit zu erreichen.

Die nationalen steuerrechtlichen Regelungen haben mit den Veränderungen der globalen Wirtschaft in den letzten Jahrzehnten nicht Schritt gehalten. Deshalb werden eine verbesserte internationale Zusammenarbeit und möglichst auch grenzüberschreitende steuerrechtliche Regelungen als hilfreich erachtet. Die einzelnen Staaten sollten einen steuerschädlichen Wettbewerb untereinander vermeiden, dadurch ihre Wettbewerbsfähigkeit erhalten und auch ihre Steuereinnahmen sichern.

Der grundlegende Inhalt

Beim BEPS-Projekt haben insgesamt 62 Staaten mitgearbeitet, darunter alle Staaten der OECD und der G20. Die Zielrichtung der Gegenmaßnahmen richtet sich vor allem auf internationale Großkonzerne sowie den Bereich E-Commerce. Dennoch werden sich einige Maßnahmen auch bei kleineren Betrieben bemerkbar machen. Die Überlegungen und Planungen mündeten in dem Beschluss der Finanzminister und Notenbankchefs der G20 in Lima am 8.10.2015.
Der Beschluss weist folgende Kernbestandteile auf:

  • Bekämpfung der aggressiven Steuerplanung multinationaler Unternehmen,
  • Gemeinsames Vorgehen gegen schädliche Steuerpraktiken,
  • Vermeidung eines schädlichen Steuerwettbewerbs zwischen den Ländern,
  • bessere Abstimmung der Wechselwirkungen zwischen nationalen Steuerregeln,
  • Beseitigung des derzeit noch bestehenden Mangels an Transparenz,
  • verbesserte Koordinierung zwischen den Steuerverwaltungen der Staaten und
  • Ausbau der bisher noch begrenzten Vollzugsmittel in den einzelnen Staaten.

Dem allen liegt der prägende Gedanke zugrunde, dass ein moderner internationaler steuerrechtlicher Rahmen die Gewinne dort besteuert, wo die wirtschaftliche Aktivität und die Wertschöpfung stattfinden.

Der Maßnahmenkatalog

Um diese Ziele zu erreichen wurde ein 15 Aktionspunkte umfassender Maßnahmenkatalog verabschiedet; dieser umfasst:

1. Besteuerung der digitalen Wirtschaft

Es werden die Hauptschwierigkeiten analysiert, die sich durch die digitale Wirtschaft ergeben und dazu konkrete Lösungsansätze erarbeitet. Es geht insbesondere um eine sog. digitale Präsenz in einem Staat, ohne dort zugleich eine Betriebsstätte und damit eine Steuerpflicht zu begründen. Hierbei spielt die Mobilität immaterieller Wirtschaftsgüter und die Flexibilität bei der Zuordnung von Funktionen zu einer Betriebsstätte eine bedeutende Rolle.

Dabei hat sich gezeigt, dass eine strikte Differenzierung in digitale Unternehmen und andere Betriebe nicht zielführend ist; das Konzept einer “digitalen Betriebsstätte“ wurde verworfen. Es bestehen vielmehr Handlungsfelder entlang der digitalen Umsätze - angefangen bei direkten Steuern bis hin zur Mehrwertsteuer auf B2C-Geschäfte. Folglich sollen die bestehenden Besteuerungsprinzipien an die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse angepasst werden, z. B. durch einen modifizierten Betriebsstättenbegriff.

2. Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung bei hybriden Gestaltungen

Angegangen werden sog. Hybrid Mismatch Arrangements, welche die unterschiedliche steuerrechtliche Qualifizierung in den betroffenen Staaten ausnutzen. Konkret geht es dabei um hybride Rechtsträger, die es mittels transparenter Betrachtung (hier Personengesellschaft, dort Kapitalgesellschaft) oder durch eine doppelte Ansässigkeit ermöglichen, in keinem der Staaten Einkünfte zu versteuern (sog. weiße Einkünfte) oder aber in beiden Staaten einen Betriebsausgabenabzug zu erlangen. Ebenfalls ein Dorn im Auge sind hybride Finanzierungsinstrumente, die im einen Staat als Verbindlichkeit, im anderen Staat als Eigenkapital gewertet werden, wodurch ebenfalls Steuersubstrat unbesteuert bleibt. Und schließlich gilt es auch eine mehrfache Anrechnung ausländischer Quellensteuern zu unterbinden.
Durch sog. linking-rules (Verknüpfungsregeln) soll erreicht werden, dass die steuerliche Behandlung im einen Staat von der steuerlichen Erfassung im anderen Staat abhängig ist. Damit wird eine zielgenaue Einmalbesteuerung angestrebt. Hierzu enthält ein umfassender Leitfaden Empfehlungen für die Anwendung in der Praxis. Die Umsetzung könnte recht zügig erfolgen, hatte doch der Bundesrat bereits in 2014 im Gesetzgebungsverfahren zum ZollkodexAnpG auf eine Implementierung gedrängt.

3. Internationale Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung

Die Hinzurechnungsregeln (CFC-Rules) sollen stärker und einheitlicher ausgeprägt sein, insbesondere auch in denjenigen Staaten ohne entsprechende Regelungen. Damit soll der Verlagerung von Einkunftsquellen auf niedrig besteuerte ausländische Gesellschaften entgegengewirkt werden. Dies könnte u. a. zu einer punktuellen Verschärfung der bisherigen Regeln in §§ 7 - 14 AStG führen. Betroffen sein dürften insbesondere sog. mobile Einkünfte (geistiges Eigentum, Dienstleistungen und digitalen Transaktionen).

4. Verhinderung von Steuerverkürzungen beim Zinsabzug

Neue Vorschriften könnten die Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen einschränken, insbesondere sofern hierbei auf überhöhte Zinszahlungen zurückgegriffen wird. Ob und inwieweit sich daraus Auswirkungen auf die deutsche Zinsschrankenregelung (§ 4h EStG, § 8a KStG) ergeben, lässt sich derzeit noch nicht sagen. Jedenfalls ließe sich eine überhöhte Fremdfinanzierung nach dem gefundenen Ergebnis für derartige Abzugsbeschränkungen auch durch vergleichbare Regelungen erreichen. Grundlegend ist, dass die Nettozinsabzüge einer Konzerneinheit direkt an die steuerpflichtigen Einkünfte anknüpfen.

5. Arbeiten gegen schädlichen Steuerwettbewerb

Ganz generell sollen steuerschädlichen Gestaltungen bekämpft werden und hierbei mehr als bisher die Gesichtspunkte Transparenz und eine substanzielle Tätigkeit gefordert werden. Als ein Kernbereich zeichnet sich die Besteuerung der Lizenzerträge ab. Die sog. Patentboxen, durch welche Forschung attraktiver gemacht wird, dienen oftmals als Steuersparmodell. Es werden mehr Gewinne als angemessen den Patenten zugeordnet und damit reduziert besteuert. Die Zuordnung wird wohl durch ein sog. Nexus Approach optimiert. Eine steuerliche Privilegierung erfordert künftig, dass die zugrunde liegende Forschungs- und Entwicklungstätigkeit vom Unternehmen selbst ausgeübt wurde.

Ferner sollen sich die Staaten zukünftig über steuerliche Zusagen (Steuervorbescheide), die sie Steuerpflichtigen im Vorfeld grenzüberschreitender Transaktionen erteilen (sog. Tax Rulings), gegenseitig spontan und verbindlich informieren.

6. Unrechtmäßige Inanspruchnahme von DBA-Vorteilen

Das sog. treaty abuse oder auch treaty shopping, also die missbräuchliche Anwendung von DBA-Abkommen, soll unterbunden werden. Ein Ausschluss von Vorteilen aus einem DBA ist nicht nur in unangemessenen Fällen, sondern vor allem auch zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung geplant.

Vorteile aus einem DBA sollen nur genutzt werden können, wenn auch eine Ansässigkeit gegeben ist. Eine vollständige Nichtbesteuerung von Einkünften ist nicht das Ziel der DBA. Die gefundenen Empfehlungen sollen in das OECD-Musterabkommen aufgenommen werden. Geplant ist zudem, diese durch ein multilaterales Abkommen in bestehende DBA zu übernehmen.

 7. Aktualisierung des Betriebstättenbegriffs

Damit ein Staat eine unternehmerische Aktivität ausländischer Steuerpflichtiger auf seinem Territorium besteuern kann, ist Voraussetzung, dass sich das wirtschaftliche Engagement verdichtet darstellt und eine Betriebsstätte in diesem Staat bejaht werden kann. Durch eine Überarbeitung des Begriffs “Begründung einer Betriebsstätte“ in Art. 5 OECD-MA soll eine gekünstelte Vermeidung eines Betriebsstättenstatus verhindert werden. Hierzu könnte sich auch die bisherige Auslegung zum Begriff Vertreterbetriebsstätte in einigen DBA ändern. In der Praxis wird die Betriebsstätte als steuerlicher Anknüpfungspunkt z. B. dadurch umgangen, dass ein Vertriebsunternehmen durch Kommissionäre ersetzt wird. Eine andere Methode ist die künstliche Aufsplittung von Geschäftstätigkeiten. Zur Abwehr könnte z. B. künftig bereits ein Auslieferungslager eine Betriebsstätte darstellen.

8. Verrechnungspreisleitlinien für immaterielle Wirtschaftsgüter

Es gilt eine Verschiebung der Steuerlast zwischen zwei Staaten durch eine geschickte Übertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern bzw. Aufwendungen oder Erträgen daraus zwischen verbundenen Unternehmen zu vermeiden. Ziel ist es, die Einkünfte dort zu erfassen, wo auch die tatsächliche Wertschöpfung geleistet worden ist. Ein Schwerpunkt war die Konkretisierung der OECD-Verrechnungspreisleitlinien zu Geschäftsvorfällen mit immateriellen Werten, bei denen die Festlegung des fremdüblichen Verrechnungspreises häufig besonders schwierig ist. Hierzu sollen Verrechnungspreise eng an die Wertschöpfung gekoppelt werden, immaterielle Wirtschaftsgüter genauer definiert und nach dem Fremd-vergleichsgrundsatz bewertet sowie die jeweilige Transaktion nach Funktion und Risiko analytisch betrachtet werden.

9. Verrechnungspreisleitlinien zu Risiko- und Kapitalzuordnungen

Hierunter werden Maßnahmen erarbeitet, die eine nicht angemessene Übertragung von Risiken auf Konzerngesellschaften vermeiden können. Gleiches gilt für die Übertragung von Kapital, insbesondere zu einer überhöhten Kapitalausstattung. Die OECD-Verrechnungspreisleitlinien zur Zuordnung von Risiken und Kapital im Konzern sind präziser gefasst worden. So werden vertragliche Risikoaufteilungen nur anerkannt, wenn sie auf tatsächlichen Entscheidungsprozessen beruhen und eine effektiv ausgeübte Kontrolle über diese Risiken gegeben ist.

10. Verrechnungspreisleitlinien bei Risiko behafteten Transaktionen

Zielrichtung dieser Maßnahmen sind vor allem risikoreiche Transaktionen, die so unter fremden Dritten nicht vorkommen würden und dem Fremdvergleichsgrundsatz damit nicht standhalten. Auch hier wird sich künftig der Spielraum bei Gewinnzurechnungen reduzieren, soweit wirtschaftlich nicht vernünftige konzerninterne Geschäftsvorfälle vorliegen. Doch auch zentrale Managementumlagen, wie Verwaltungsgebühren oder Konzernumlagen, standen auf dem Prüfstand. Eine Reduzierung von Gewinnen durch Umlagen ohne Übereinstimmung mit der Wertschöpfung soll ausgeschlossen werden.

11. Methoden der Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen

Gesucht wurden Methoden um Modelle zur Gewinnverkürzung bzw. -verlagerung zu erkennen und zu analysieren, sowie geeignete Gegenmaßnahmen zu entwickeln. Nach eingehenden Analysen wird von einem Schwund des KSt-Aufkommens durch BEPS in einer Größenordnung von 4 - 10 % ausgegangen; dies sind weltweit 100 - 240 Mrd. US-$ jährlich. Es werden die Auswirkungen auf Wirtschaftswachstum, Effizienz, Risikoabschätzung und sog. Spillover-Effekte beim Steuerwettbewerb zwischen den Staaten erläutert.
Hierzu wurden Empfehlungen für eine bessere Nutzung der verfügbaren Steuerdaten und eine Verbesserung der Analysen ausgearbeitet. Alle Staaten sind aufgerufen, ihre Datensammlung, -erfassung und -analyse zu verbessern.

12. Verbesserung der Transparenz im Hinblick auf aggressive Steuerplanungen

Es wurde ein modularer Rahmen für eine Anzeigepflicht ausgearbeitet, wodurch Steuerpflichtige verpflichtet werden können, Modelle einer aggressiven bzw. missbräuchlichen Steuerplanung offenzulegen. Hinzu kommt eine Optimierung der Zusammenarbeit der nationalen Steuerbehörden. Zwar bringen Betriebsprüfungen eine Vielzahl von Erkenntnissen, jedoch sind diese allein für eine Früherkennung und Abwehr kein taugliches Instrument. Ob und inwieweit eine Anzeigepflicht umgesetzt wird, steht im Ermessen jedes Staates.

13. Dokumentation für Verrechnungspreisermittlungen

Die Verrechnungspreisdokumentationen sollen für die Finanzverwaltungen noch transparenter gestaltet werden müssen, insbesondere in Bezug auf die gewählten Verrechnungspreismethoden und die Höhe und Begründung der Verrechnungspreise. Dazu wurde ein 3-stufiges Standardschema geschaffen:

  1. Allgemeine Informationspflichten zur Wertschöpfung bzw. den Einkünften mit einem Überblick über die Geschäftstätigkeit und der Verrechnungspreispolitik (Master Files),
  2. Ergänzungen zu landesspezifischen konzerninternen Geschäftsbeziehungen (Local Files) und
  3. für multinationale Unternehmen eine länderbezogene Berichterstattung (Country-by-Country-Reporting - CbCR). Die Daten des CbCR sollen allen Steuerverwaltungen einen Überblick über die globale Aufteilung der Erträge und Steuern bieten und werden zwischen den Staaten ausgetauscht.

14. Zusammenarbeit in Verständigungs- und Schiedsverfahren

Ziel ist es, die Effizienz bei abkommensbezogenen Streitigkeiten und einem erforderlichen Verständigungsverfahren zu verbessern. Die internationale Zusammenarbeit soll optimiert und Hindernisse auf dem Weg zu einer Einigung beseitigt werden. Dies gilt insbesondere für eine zeitnahe Klärung. Ist kein Verständigungsverfahren vorgesehen, sollen verbindliche Verfahren bei unabhängigen Schiedsgerichten in die DBA aufgenommen werden.

15. Entwicklung einer multilateralen Vertragsgrundlage für die BEPS-Umsetzung

Für die Umsetzung der meisten BEPS-Maßnahmen wird nach einem anwendbaren multilateralen Instrument gesucht, das eine einfachere Umsetzung ermöglichen kann. Dies würde eine Änderung einer Vielzahl bilateraler DBA vermeiden und könnte auch die daraus resultierenden Änderungen des nationalen Steuerrechts reduzieren. Entsprechende Verhandlungen sollen unverzüglich beginnen, sodass das benötigte multilaterale Instrument bereits in 2016 unterzeichnet werden kann.

Weiterer Ausblick

Damit die im Rahmen des BEPS-Aktionsplans aufgestellten neuen Standards wirksam werden, müssen sie nun in den einzelnen Staaten umgesetzt werden. Auch wird empfohlen, die multinationalen Unternehmen zu verpflichten, bereits für Finanzjahre ab dem 1.1.2016 einen Country-by-Country Report vorzulegen. Die Implementierung der neuen Regelungen in den Staaten sowie deren Wirkungsweise in der Praxis sollen genau beobachtet und ggf. fortentwickelt werden.

Die OECD- und G20-Länder sind sich darüber einig, dass diesen beschlossenen Punkten noch weitere Anstrengungen folgen sollen und müssen. Genannt wird insbesondere eine Verbesserung der Verständigungsverfahren. Hierzu soll eine Bewertungsmethodik entwickelt werden, mit der neue Standards für eine zeitnahe Streitbeilegung rasch umgesetzt werden können. Flankiert werden soll dies durch ein zwingendes und verbindliches Schiedsverfahren.

In anderen Bereichen sind noch weitere Arbeiten erforderlich, die möglichst in 2016 bzw. 2017 abgeschlossen werden sollen. Dies sind die Verrechnungspreisleitlinien zur Anwendung geschäftsvorfallbezogener Gewinnaufteilungsmethoden und bestimmter finanzieller Transaktionen, Regeln für die Zurechnung von Gewinnen zu Betriebsstätten unter der neuen Betriebsstättendefinition sowie Musterbestimmungen und ein Kommentar zur LoB-Klausel (Limitation-on-Benefits Rule).

Es ist damit sicher, dass BEPS und anstehende weitere Maßnahmen auch in den kommenden Monaten noch für Wirbel und Anpassungsbedarf sorgen werden. Hinzu kommt, dass sich auf nationaler Ebene durchaus der ein oder andere bremsende Effekt ergeben kann. So hat z. B. das FG Köln dem BZSt per einstweiliger Verfügung untersagt, im Rahmen des Aktionsplans BEPS mit den sog. E 6-Staaten umfassend Informationen auszutauschen. Dies würde einen Verstoß gegen das zu beachtende Steuergeheimnis darstellen (FG Köln, Beschluss v. 7.9.2015, 2 V 1375/15).

OECD (2015), Erläuterung, OECD/G20 Projekt Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung, OECD.

Jürgen K. Wittlinger, Dipl.-Finanzwirt (FH)

Gewinnverlagerung, Steueränderungen, Gestaltungsmissbrauch, E-Commerce, DBA, Schuldzinsen, Betriebsstätte, Verrechnungspreis