Durch Schreiben des BMF vom 26.1.2016 wurde der Anwendungserlass zur AO (AEAO) das erste Mal im Jahr 2016 geändert. Nachfolgend werden die wesentlichen Änderungen dargestellt. Die Änderungen haben Schwerpunkte im Bereich des Gemeinnützigkeitsrechts sowie bei den Bestimmungen, die die Änderung von Steuerbescheiden regeln. Auch die Ausführungen zur Aussetzung der Vollziehung wurden um aktuelle Urteile ergänzt.
AEAO zu § 18 AO
Im AEAO zu § 18 AO wurde eine neue Nr. 6 angefügt. In dieser werden Ausführungen dazu getroffen, wie die örtliche Zuständigkeit für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften bei Personengesellschaften mit inländischen Gesellschaftern zu prüfen ist. Primär gilt hierbei, dass sich die Zuständigkeit nach verschiedenen Anknüpfungsmerkmalen richtet. Für gewerbliche Betrieb ist dies etwa zunächst das Finanzamt, in dessen Bezirk sich der Ort der Geschäftsleitung befindet. Ist keines dieser Merkmale einschlägig, richtet sich die Zuständigkeit nach § 18 Abs. 2 AO. Die neue Nr. 6 macht nunmehr Vorgaben, wie in diesen Fällen zu verfahren ist.
AEAO zu § 55 AO
§ 55 AO definiert, wann Selbstlosigkeit im Sinne des Gemeinnützigkeitsrechts gegeben ist. Den hierzu bestehenden Ausführungen im AEAO wurde eine neue Nr. 2 angefügt. Diese betrifft die Frage, wann eine Eigengesellschaft, die von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Erfüllung von Pflichtaufgaben eingesetzt wird, selbstlos tätig ist. Grundsätzlich ist dies der Fall. Allerdings stellt die Finanzverwaltung unter Verweis auf eine Entscheidung des BFH (Urteil v. 27.11.2013, I R 17/12) klar, dass die von der Gesellschaft erbrachten Leistungen grundsätzlich angemessen vergütet werden müssen. Das Entgelt muss dabei, so der BFH und ihm folgend die Finanzverwaltung, die Kosten ausgleichen und einen marktüblichen Gewinn beinhalten. Handelt es sich um eine steuerbegünstigte Gesellschaft, ist ein Gewinnzuschlag allerdings in der Regel nicht marktüblich. Durch die Einfügung der Nr. 2 verschieben sich die nachfolgenden Ziffern des AEAO zu § 55 AO jeweils.
AEAO zu § 57 AO
§ 57 AO regelt die Unmittelbarkeit der Ausübung steuerbegünstigter Zwecke. Hierbei wurde in den Verwaltungsausführungen in Nr. 2 zu § 57 AO, der die Nutzung von Hilfspersonen und deren Verhältnis zur Unmittelbarkeit betrifft, in Satz 9 ein Halbsatz hinzugefügt, der klarstellt, dass es für die Stellung als Hilfsperson unschädlich ist, wenn eine eingeschaltete Körperschaft ihren Beitrag im Außenverhältnis selbständig und eigenverantwortlich erbringt. Der alte Satz 10 wurde gestrichen, der die Hilfspersonenstellung einschränkte. Beide Änderungen sind Folgen des vorgenannten Urteils des BFH vom 27.11.2013.
AEAO zu § 58 AO
§ 58 AO ist wohl eine der wichtigsten Bestimmungen des Gemeinnützigkeitsrechts, da diese die Tätigkeiten aufführt, der unschädlich für die Einstufung einer Körperschaft im Sinne des Gemeinnützigkeitsrecht sind. In Nr. 2 wird nunmehr klargestellt, dass bei einer Weiterleitung von Mitteln an eine juristische Person des öffentlichen Rechts dann grundsätzlich keine Verwendung für steuerbegünstigte Zwecke vorliegt, wenn die Mittel dem Gesamthaushalt der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu Gute kommen und diese Person auch andere als steuerbegünstigte Zwecke erfüllt. Allerdings ist dies unschädlich, wenn der Nachweis geführt wird, dass die Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden. Auch dies ist ein Ausfluss des BFH-Urteils vom 27.11.2013.
AEAO zu § 61 AO
§ 61 AO regelt die satzungsmäßige Vermögensbindung. Hierfür ist erforderlich, dass der Zweck, dem die Mittel der gemeinnützigen Körperschaft bei einer Auflösung zugeführt werden, in der Satzung genau bestimmt ist, damit geprüft werden kann, ob diese Verwendung steuerbegünstigt ist. Bei einer nachträglichen Änderung der Bestimmung erfolgt dabei nach § 61 Abs. 3 Satz 1 AO die Annahme, dass die satzungsmäßige Vermögensbindung von Beginn an nicht rechtmäßig war. In Nr. 6 wird nunmehr ausdrücklich klargestellt, dass auch Verstöße gegen die tatsächliche Geschäftsführung so schwerwiegend sein können, dass sie einem Verstoß gegen die satzungsmäßige Mittelverwendung gleichkommen und damit eine Nachversteuerung nach § 61 Abs. 3 AO rechtfertigen. Hierzu wird auf eine Entscheidung des BFH verwiesen (Urteil v. 12.10.2010, I R 59/09).
AEAO zu § 62 AO
§ 62 AO betrifft insbesondere die gemeinnützigkeitsunschädliche Bildung von Rücklagen und ist deshalb von erheblicher Bedeutung in der Praxis. Dementsprechend umfangreich sind die Ausführungen im AEAO zu dieser Norm. In Nr. 13 wird klargestellt, dass die Zuführung von Mitteln zu Rücklagen die Höchstgrenze für die Bildung einer freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO nicht berühren.
Zudem wurde Nr. 14 neu gefasst, indem klargestellt wird, dass bei einem Entfallen der Gründe für die Bildung von Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 AO die Rücklage unverzüglich aufzulösen und die Mittel für satzungsmäßige Zwecke zu verwenden sind, wobei allerdings auch eine Neubildung von Rücklagen nach den vorgenannten Regelungen in Betracht kommt, wenn die Voraussetzungen der jeweiligen Norm erfüllt sind.
AEAO zu § 64 AO
§ 64 AO regelt i. V. m. § 14 AO den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb einer gemeinnützigen Körperschaft. Dieser unterliegt regelmäßig der Steuerpflicht, es sei denn, es handelt sich um einen Zweckbetrieb i. S. v. § 65 AO. Ein Fall, der in der Praxis oftmals für Diskussionen sorgt, betrifft dabei das Green-fee bei Golfvereinen, also das Geld, das ein Clubfremder Spieler für die Benutzung des Platzes zahlen muss. Zu der Frage, wie Aufwendungen bei einem Verein aufzuteilen sind, hat sich der BFH in einem Urteil vom 15.1.2015 (Az. I R 4/13) ausführlich geäußert. Die dort niedergelegten Grundsätze hat das BMF jetzt auch in AEAO Nr. 6 zu § 64 AO übernommen und die bisherigen Ausführungen überarbeitet. Darüber hinaus hat er eine neue Nr. 11 den Ausführungen hinzugefügt, die die Sammlung von Zahngold durch eine gemeinnützige Körperschaft betreffen. Diese dürften indes nur für den Einzelfall Bedeutung erlangen.
AEAO zu § 66 AO
§ 66 AO trifft besondere Bestimmungen zur Wohlfahrtspflege. Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dann gegeben, wenn ein Zweckbetrieb insbesondere mildtätigen Zwecken gem. § 53 AO dient. Die Ausführungen hierzu im AEAO wurden umfassend überarbeitet. Dabei wurden wiederum die Folgen der Entscheidung des BFH vom 17.11.2013 berücksichtigt. So wird nunmehr unter anderem klargestellt, dass die Erzielung von Gewinnen in einem gewissen Umfang unschädlich ist. Auch wird herausgestrichen, dass die Gewinne anderer Zweckbetrieb für die Finanzierung des ideellen Bereichs eingesetzt werden können. Zudem werden die Aussagen zu Krankentransporten konkretisiert.
AEAO zu § 87a AO
Die elektronische Kommunikation mit der Finanzverwaltung ist in aller Munde. Sie ist auch ein zentraler Punkt des derzeit laufenden Gesetzgebungsverfahrens zur Modernisierung des steuerlichen Verwaltungsverfahrens. Derzeit ist § 87a AO die zentrale Norm für diesen sehr dynamischen Bereich des steuerlichen Verwaltungsverfahrens. Viele der letzten Änderungen des AEAO betrafen denn auch die Ausführungen zu § 87a AO. Hinsichtlich der Ausführungen zur Zugangseröffnung ist neu der Verweis auf die Schnittstelle, welche die Finanzverwaltung dann eröffnet, wenn die gesetzliche Pflicht zur Übermittlung mittels Datenfernübertragung besteht (Nr. 1 Satz 4 und 5). Gestrichen wurde der Klammerzusatz, dass bei Rentnern generell nur bei einer Einverständniserklärung eine elektronische Kommunikation als akzeptiert anzusehen ist.
Vollkommen neu gefasst wurde Nr. 3. Diese Ausführungen betreffen, die elektronische Übermittlung bei gesetzlich angeordneter Schriftform. Hierbei finden sich unter anderem die Grundsätze wieder, die der BFH in seiner Entscheidung vom 13.5.2015 (Az. III R 26/14) niedergelegt hat. In dem Urteil hat der BFH entschieden, dass die Einlegung eines Einspruchs mittels E-Mail ohne eine elektronische Signatur zulässig ist.
AEAO zu § 123 AO
§ 123 AO betrifft die Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten für einen Beteiligten ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt bzw. Sitz oder Geschäftsleitung im Inland. Die Nr. 1 trifft dabei dazu Ausführungen, wann von der Möglichkeit zur Aufforderung der Benennung eines inländischen Empfangsbevollmächtigten kein Gebrauch zu machen ist. Diese Regelung ist sprachlich neu gefasst worden. Zudem wurden neben EU-Staaten nunmehr auch die EWR-Staaten aufgenommen und als solche Länder benannt. EWR-Staaten sind Island, Liechtenstein und Norwegen. Es fehlt aber weiterhin die Schweiz. Allerdings sind die weitergehenden Regelungen der Nr. 2 zu beachten.
AEAO zu § 164 AO
Auch die Ausführungen des AEAO zum Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO wurden erneut geändert. In Nr. 1 wurde ein neuer Satz 2 eingefügt, der klarstellt, dass die Nebenbestimmung des Vorbehalts der Nachprüfung im Steuerbescheid anzugeben ist, wenn er nicht kraft Gesetzes besteht, wie dies etwa im Fall der Festsetzung einer Vorauszahlung nach § 164 Abs. 1 Satz 2 AO der Fall ist. Der gleiche Gedanke schlägt sich in der Änderung der Nr. 6 nieder. In Satz 1 wurde klargestellt, dass die bei einer Steuerfestsetzung mit einem behördlichen Vorbehalt der Nachprüfung – diese Beschränkung auf behördlich angeordnete Vorbehalt ist neu – nach dessen Änderung zu vermerken ist, ob der Vorbehalt weiter gilt oder nicht. Dabei entspricht es der Rechtsprechung des BFH (Urteil v. 14.9.1993, VIII R 9/93) und der Verwaltungsansicht (AEAO zu § 164 AO Nr. 6 Satz 2), dass bei dem Fehlen eines derartigen Vermerks der Vorbehalt weiter besteht. Anders wenn der Vorbehalt kraft Gesetzes besteht. Hierzu stellt der neue Satz 3 ausdrücklich klar, dass beim Ergehen eines Steuerbescheids ohne eine Aussage zum Nachprüfungsvorbehalt dieser entfällt.
AEAO zu § 165 AO
Nahezu eine der Lieblingsbestimmungen der Verwaltung scheint § 165 AO zu sein, der verschiedene Aspekte der vorläufigen Steuerfestsetzung regelt. Nr. 7 der Ausführungen wurde neu gefasst. Hierbei streicht das BMF in Satz 4 heraus, dass ein ursprünglich angeordneter Vorläufigkeitsvermerk auch dann wirksam bleibt, wenn er in einem nachfolgenden Änderungsbescheid nicht ausdrücklich wiederholt wird. Enthält der Änderungsbescheid aber Ausführungen zum Vorläufigkeitsvermerk, wird dieser durch die Ausführungen neu bestimmt.
AEAO zu § 173 AO
Eine der wohl bedeutsamsten Regelungen der AO für die Praxis ist § 173 AO, der die Änderung eines bestandskräftigen Steuerbescheids aufgrund neuer Tatsachen oder Beweismittel regelt. In den Ausführungen zu § 173 AO wurde in Nr. 1.4 ein Satz eingefügt, der die Frage betrifft, ob eine neue Tatsache zu einer höheren oder niedrigeren Steuer führt. Dabei ist auf die bisher festgesetzte oder festzusetzende Steuer abzustellen. Im Fall eines Antrags nach § 32d Abs. 4 oder 6 EStG – also im Wesentlichen der Geltendmachung von Verlusten oder der Günstigerprüfung im Rahmen der Abgeltungsteuer für Kapitalerträge – ist zunächst die Abgeltungswirkung gem. § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG hinzuzurechnen. Diese Ergänzung erfolgt aufgrund eines Urteils des BFH v. 12.5.2015 (Az. VIII R 14/13).
AEAO zu § 175 AO
Ebenfalls erhebliche praktische Bedeutung hat § 175 AO, der die Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden aufgrund eines Grundlagenbescheids oder eines rückwirkendes Ereignisses betrifft. In Nr. 2.4 werden verschiedene Beispiele für rückwirkende Ereignisse dargestellt. In dem Beispiel zum Realsplitting als rückwirkendes Ereignis wurde unter Verweis auf eine BFH-Entscheidung vom 28.8.2014 (Az. X R 33/12) klargestellt, dass kein rückwirkendes Ereignis vorliegt, wenn dem Unterhaltspflichtigen bei einem erst nach Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids gestellten Antrag auf Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen die Zustimmungserklärung bereits vor dem Eintritt der Bestandskraft vorlag.
Weiterhin wurde das Beispiel zur Zusammenveranlagung neu gefasst. Neben einigen kleineren Änderung in der Wortwahl wurde neu eingefügt der Hinweis, dass die Wahl einer bestimmten Veranlagungsart bzw. die Änderung der Wahl kein rückwirkendes Ereignis ist, wenn beide Ehegatten bzw. Lebenspartner im Zeitpunkt der Antragstellung für das betreffende Veranlagungsjahr bereits bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden sind. Zudem wird zur nachträglichen Ausübung steuerlicher Wahlrecht auf Nr. 8 AEAO vor §§ 172 AO verwiesen.
AEAO zu § 361 AO
Die Aussetzung der Vollziehung eines Verwaltungsakts im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren ist in § 361 AO normiert. Die Aussetzung der Vollziehung erfolgt dabei gem. § 361 Abs. 2 Satz 2 AO, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtsmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige Härte darstellt. Überarbeitet wurden hierbei die Ausführungen zu § 361 AO Tz. 2.5.4 bis 2.6 und 4.6.1. Insgesamt sind die Änderungen des AEAO zu § 361 AO die für die Praxis wohl bedeutsamsten Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 26.1.2016.
In Nr. 2.5.4. wurde unter Verweis auf einen Beschluss des BFH v. 21.11.2013 (Az. II B 46/13) eingefügt, dass eine Aussetzung der Vollziehung nicht allein deshalb abzulehnen ist, weil im Fall einer tatsächlich festgestellten Verfassungswidrigkeit zu erwarten ist, dass des Bundesverfassungsgericht lediglich die Unvereinbarkeit des Gesetzes mit dem Grundgesetz feststellt, aber dem Gesetzgeber eine Nachbesserungsfrist gewährt. Dies ist regelmäßig der Normalfall. Andererseits verweist das BMF auf einen weiteren Beschluss des BFH v. 25.11.2014 (Az. VII B 65/14), in dem Ausführungen zur erforderlichen Interessenabwägung im Rahmen der Gewährung einer Aussetzung der Vollziehung zwischen den Interessen des Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung gemacht werden. Die Vorlage einer Rechtsfrage an das BVerfG allein ist noch nicht ausreichend, um dem Steuerpflichtigen einen Vorrang seiner Interessen einzuräumen. Vielmehr ist auf die Sachlage im Einzelfall abzustellen. Gleiches gilt nach den Ausführungen in dem neuen Abschnitt Nr. 2.5.5. bei einer Vorlage an den EuGH. Bei einer solchen Vorlage soll aber keine Interessenabwägung mehr erforderlich sein, wenn sich die europarechtlichen Zweifel aus einem möglichen Verstoß gegen Grundfreiheiten ergeben, die in dem EU-Mitgliedsland unmittelbar anzuwendendes Recht sind. Neu in den Abschn. 2.6. wurde unter Verweis auf den oben genannten BFH-Beschluss vom 25.11.2014 der Hinweis, dass der Antragsteller seine wirtschaftliche Lage im Einzelnen vortragen und glaubhaft machen muss. Dies ist in der Sache nicht neu, sondern dient allein der Klarstellung. Schließlich wurde in Abschn. 4.6.1.der Hinweis eingefügt, dass wesentliche Nachteile bei europarechtlichen Bedenken an einer Norm allein nicht ausreichend sind, da das vorlegende Gericht von dem Verstoß gegen Europarecht nicht überzeugt sein muss.
Sonstige Änderungen
Die Änderungen in den Ausführungen zu § 30, § 52, § 59, § 65, § 67a, § 93, § 233a AO sind entweder Folgeänderungen aus Änderungen in der AO sowie anderen Gesetzen oder reine Anpassungen im Wortlaut. Sie seien nur der Vollständigkeit halber erwähnt. Zudem wurde in die Liste der Länder, bei denen eine elektronische Zustellung oder eine Zustellung per Einschreiben nicht toleriert jetzt auch Brasilien aufgenommen (AEAO zu § 122 AO Nr. 3.1.4.1). In Nr. 1 des AEAO zu § 357 AO wurde lediglich der Verweis auf den AEAO zu § 87a AO angepasst.