Eine Verfügung der OFD Karlsruhe befasst sich mit der Frage, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Betrieb gewerblicher Art (BgA) bzw. eine Eigengesellschaft als Organträger einer körperschaftsteuerlichen Organschaft i.S.d. § 14 KStG fungieren kann. Nachfolgend werden die wichtigsten Punkte daraus angesprochen.
Betrieb gewerblicher Art als Organträger
Auch ein BgA kann grundsätzlich Organträger sein. Voraussetzung dafür ist aber generell, dass der Organträger ein gewerbliches Unternehmen ist. Deshalb muss ein BgA insbesondere eine Gewinnerzielungsabsicht haben und auch eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist erforderlich.
Dies ist nicht bei jedem BgA gegeben. Es scheiden damit insbesondere BgA mit Dauerverlustgeschäften aus (so auch BMF, Schreiben v. 26.8.2003, BStBl 2003 I S. 437, RdNr. 5). Ebenso kann ein reiner Verpachtungs-BgA kein Organträger sein, selbst wenn er Gewinne erzielt, da nur eine Vermögensverwaltung aber kein gewerbliches Unternehmen vorliegt.
Gewinnerzielungsabsicht
Ist die Tätigkeit eines BgA dauerdefizitär, muss für die Bejahung einer Gewinnerzielungsabsicht differenziert werden. Insbesondere gilt dies wenn zum Betriebsvermögen des defizitären Betrieb eine gewinnbringende Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gehört und die Erträge daraus die übrigen Verluste des BgA übersteigen.
Solch eine Konstellation ist möglich, da nach h.M. eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die selbst keinen BgA darstellt (R 4.1 Abs. 2 Satz 2 ff. KStR), als gewillkürtes Betriebsvermögen in einen BgA eingelegt werden kann. § 4 Abs. 6 KStG findet insoweit keine Anwendung, selbst wenn es sich um eine 100 %-ige Beteiligung handelt.
Als Gewinn in diesem Sinne gilt der Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG – der bilanzielle Gewinn. Folglich bleibt vor allem die Steuerbefreiung nach § 8b KStG für die Beurteilung, ob eine Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, unberücksichtigt; jedoch auch nicht abziehbare Betriebsausgaben. Diese Verwaltungsauffassung ist bundeseinheitlich abgestimmt.
Unerheblich ist hingegen, ob die Beteiligung dem notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen ist. Und auch Beteiligungserträge, die der BgA aus der Organgesellschaft erzielt, sind in die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht mit einzubeziehen.
Liegt demnach ein gewerbliches Unternehmen vor, erfüllt dies zugleich auch die Voraussetzungen an ein gewerbliches Unternehmen nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG, sodass es als Organträger tauglich ist.
Beispiel: Ein Bäder-BgA erzielt Dauerverluste i.H.v. 100.000 EUR. Der BgA hält und bilanziert zudem eine 100 %-ige Beteiligung an einer Stadtwerke-GmbH (Verflechtung via BHKW), woraus jährlich 150.000 EUR Dividende zufließen.
Der Bäder-BgA kann als Organträger fungieren, da bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht die Beteiligungserträge (trotz Steuerbefreiung n. § 8b Abs. 1 und 5 KStG) voll einbezogen werden können. Der Bäder-BgA stellt ein gewerbliches Unternehmen dar und erfüllt somit die Organträgereigenschaft.
Eigengesellschaften als Organträger
Unproblematischer ist dies bei einer Eigengesellschaft, da hier keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich ist. Vielmehr begründen Kapitalgesellschaften unabhängig von der Art ihrer Tätigkeit stets und in vollem Umfang einen Gewerbebetrieb. Folglich kann auch eine dauerdefizitäre Kapitalgesellschaft oder eine originär nur vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft Organträger sein.
Steuerliche Folgen der Organschaft
Grundsätzlich kommt es bei Vorliegen einer Organschaft zu einer Zusammenrechnung des Einkommens der Organgesellschaft und des Organträgers und damit bei positiven und negativen Einkommen zu einer vollumfänglichen Gewinn- und Verlustverrechnung.
Differenzierter ist dies jedoch bei einer Organschaft unter Beteiligung der öffentlichen Hand. Denn hier können Gewinne und Verluste im Organkreis nur insoweit verrechnet werden, als Organträger und Organgesellschaft (unterstellt beide wären BgA) auch als BgA nach § 4 Abs. 6 KStG i.V.m. R 4.2 KStR hätten zusammengefasst werden können (§ 15 Satz 1 Nr. 5 KStG i.V.m. R 4.2 Sätze 4 und 5 KStR).
Damit ist eine Verrechnung der Ergebnisse nur möglich
- bei gleichartigen Betrieben,
- bei einer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv engen wechselseitigen technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht oder
- bei sog. Querverbundunternehmen i.S. des § 4 Abs. 3 KStG.
Beispiel: In der Bilanz eines Bäder-BgA mit Dauerverlusten ist eine 100 %-ige Beteiligung an einer Stadtwerke-GmbH als gewillkürtes Betriebsvermögen aktiviert (ohne Verflechtung via BHKW). Dem Dauerverlust des Bäder-BgA i.H.v. 100.000 EUR steht eine jährliche Dividende i.H.v. 150.000 EUR gegenüber.
Der Bäder-BgA kann Organträger sein, da von einer Gewinnerzielungsabsicht auszugehen ist. Dabei ist es unerheblich, dass die Beteiligung lediglich zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört. Allerdings kommt es zu keiner Ergebnisverrechnung, denn – unterstellt der Bäder-BgA und die Stadtwerke-GmbH wären BgA – mangels wechselseitiger technisch-wirtschaftlicher Verflechtung von einigem Gewicht könnten diese nicht zusammengefasst werden. Dies gilt analog auch für eine gewerbesteuerliche Organschaft.
Dauerdefizitäre Tätigkeit
Die Sonderregelung des § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG für dauerdefizitäre Tätigkeiten ist bei der Ermittlung des Einkommens der Organgesellschaft nicht anzuwenden (§ 15 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 KStG). Denn diese Sonderregelung kommt erst auf der Ebene des Organträgers zum Tragen. Zudem ist bei einem i.S. des § 8 Abs. 7 KStG dauerdefizitären Organträger eine Saldierung seines Einkommen mit dem der Organgesellschaft nur möglich, wenn die Kriterien für eine Zusammenfassung in R 4.2 KStR erfüllt sind.
Spartentrennung
Für Kapitalgesellschaften mit Dauerverlusten ist die sog. Spartentrennung i.S. des § 8 Abs. 9 KStG zu beachten. Allerdings erfolgt dies nicht bereits auf Ebene der Organgesellschaft, sondern erst auf Ebene des Organträgers. Das gilt auch dann, wenn der Organträger selbst eine Kapitalgesellschaft oder ein BgA ist (§ 15 Satz 1 Nr. 5 KStG und BMF, Schreiben v. 12.11.2009, BStBl 2009 I S. 1303, Rdnr. 92 und 93). Diese Trennung entfaltet jedoch keine Auswirkung auf die Gewinnermittlung, sondern auf die Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte der jeweiligen Sparte. Folglich ist der Gewinn der Organgesellschaft nach den allgemeinen Grundsätzen zu ermitteln.
Wird positives Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger-BgA zugerechnet, dürfen hiermit nur eigene Verluste des Organträgers oder anderer Organgesellschaften verrechnet werden, soweit für diese eine Verrechnung nach § 4 Abs. 6 KStG zulässig wäre. Eine Spartenrechnung kann damit beim Organträger-BgA nicht durchgeführt werden. Eine unzulässige Verrechnung der Ergebnisse ist durch die Anwendung der Zusammenfassungsgrundsätze des § 4 Abs. 6 KStG ausgeschlossen. Diese und weitere Besonderheiten sind in der Verfügung der OFD mit zwei umfassenden Beispielen zusätzlich erläutert.
OFD Karlsruhe, Verfügung v. 19.7.2018, S 270.6/57 - St 213, Haufe Index 11952604