ZErb 08/2013, Ansässigkeiten und Abkommensvorteile liech ... / c) Ertragsteuerpflicht

Eine der Vermögensbesteuerung in Art. 9 Abs. 3 oder Abs. 4 flSteG entsprechende Zurechnungsvorschrift für den Erwerb an Begünstigte oder den Settlor ist in Art. 14 flSteG nicht enthalten. Gem. Art. 14 Abs. 4 flSteG ist zwar für Personengesellschaften/Gesellschaften ohne Persönlichkeit (3. Abteilung flPGR) eine Zurechnung der Erwerbe zu den beteiligten Gesellschaftern vorgesehen, besondere Vermögenswidmungen wie Trusts (4. Abteilung flPGR) sind hiervon aber nicht betroffen. Stattdessen werden Erträge von Treuhänderschaften/Trusts in Liechtenstein in einer modifizierten Art und Weise wie juristische Personen besteuert: Trusts sind hinsichtlich ihrer persönlichen Steuerpflicht gem. Art. 44 Abs. 2 flSteG (lediglich) mit ihren inländischen Erträgen (wie eine ausländische juristische Person mit liechtensteinischen Erträgen) beschränkt steuerpflichtig. Sind inländische Erträge dem Grunde nach vorhanden, unterliegen sie gem. Art. 65 Abs. 2 flSteG auch der Mindestertragsteuer. Trusts mit Sitz oder Ort der tatsächlichen Verwaltung in Liechtenstein unterliegen gem. Art. 65 Abs. 1 flSteG der Mindestertragsteuer, auch wenn sie keine inländischen Erträge erzielen. Eine Veranlagung findet in diesem Falle nicht statt, sondern lediglich eine jährliche Vorauszahlung gem. Art. 62 Abs. 2 S. 2 flSteG.

Zu der Prüfung der Gesellschaftseigenschaft gem. Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA D-FL lässt sich hiernach Folgendes festhalten: Der Trust unterliegt – wie eine juristische Person – nicht der liechtensteinischen Vermögensteuer. Hinsichtlich der Erträge wird der Trust wie eine ausländische juristische Person besteuert, die in Liechtenstein beschränkt steuerpflichtig ist; dies auch dann, wenn die Verwaltung des Trusts im Inland erfolgt. Die abkommensrechtliche Frage, ob der Trust "für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird", lässt sich damit grundsätzlich bejahen, auch wenn die Besteuerung wie eine ausländische juristische Person erfolgt.

Zur abkommensrechtlichen Gesellschaftseigenschaft gem. Art. 3 Abs. 1 lit e DBA D-FL tritt gem. Art. 4 Abs. 1 S. 1 DBA D-FL als zusätzliches Erfordernis der Ansässigkeit ein personenbezogenes Merkmal hinzu. Während das für die Ansässigkeit erforderliche personenbezogene Merkmal bei Stiftungen sowie Anstalten und Treuunternehmen mit Rechtspersönlichkeit bereits durch den Satzungssitz gegeben ist, stellt sich bei Trusts und Anstalten ohne Rechtspersönlichkeit durchaus die Frage, wie die abkommensrechtliche Bestimmung des Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA D-FL der Steuerpflicht aufgrund des "Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes ihrer Gründung oder Errichtung oder eines anderen ähnlichen Merkmals" auszulegen ist.

Art. 900 Abs. 1 flPGR sieht für Trusts, die auf eine Dauer von mehr als 12 Monaten begründet werden, eine Eintragungsverpflichtung in das Öffentlichkeitsregister vor, bei dem gem. Art. 900 Abs. 2 d) flPGR auch die Eintragung der Firma und des Sitzes des Treuhänders vorgesehen ist. Diese Eintragungsverpflichtung verkörpert eine gewisse auch mit einer Leitungsbetriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 2 lit a DBA D-FL oder mit einer durch eine Vollmacht begründeten Betriebsstätte gem. Art. 5 Abs. 5 DBA D-FL vergleichbare "Mindestnachhaltigkeit", die als ein "ähnliches Merkmal" im Sinne der Vorschrift qualifizieren sollte. Sofern ein Treuhänder mit Sitz in Liechtenstein die Eintragung eines derart qualifizierten Trusts in das Öffentlichkeitsregister bewirkt, ist das für die steuerrechtliche Ansässigkeit geforderte personenbezogene "ähnliche" Merkmal für einen Trust gegeben. Im Zusammenhang mit Art. 4 Abs. 1 DBA D-FL kann diese Ansicht auch durch die Bezugnahme des nationalen liechtensteinischen Steuerrechts in Art. 65 flSteG in gestützt werden, in dem im Zusammenhang mit Trusts auf den "Sitz oder Ort der tatsächlichen Verwaltung im Inland" als ein für Besteuerungszwecke geeignet erscheinendes personenbezogenes Merkmal Bezug genommen wird.

Nach den vorstehenden Ausführungen sind für liechtensteinische Trusts nach dem DBA D-FL die personenbezogenen Ansässigkeitsmerkmale gegeben, wenn kumulativ folgende Bedingungen erfüllt sind:

Verwaltung durch einen Treuhänder oder bei Mittreuhändern wenigstens einen Mittreuhänder mit Sitz in Liechtenstein, der gem. Art. 900 Abs. 1 flPGR einer Eintragungsverpflichtung für qualifizierte Trusts unterliegt.

Tatsächlicher Vollzug der Eintragung des Trusts in das Öffentlichkeitsregister gem. Art. 900 Abs. 2 flPGR.

Erzielung von inländischen Erträgen in Liechtenstein gemäss Art. 44 Abs. 2 flSteG, die zu einer Veranlagungspflicht gem. Art. 94 flSteG führen. Die Veranlagung kann zu einer Steuerbelastung führen, die gem. Protokollpunkt 2 c zu Art. 4 Abs. 1 DBA D-FL dem Grunde nach nicht ausschließlich auf die Mindestertragsteuer beschränkt ist.

Die Begrenzung der Protokollbestimmung 2 c zu Art. 4 Abs. 1 DBA D-FL, die eine Ansässigkeit für Personen ausschließt, die "ausschließlich der Mindestertragsteuer in Liechtenstein unterliegen", ist zum...