ZErb 04/2020, Versteuerung eines beim Vorvermächtnisnehmer zu Lebzeiten nicht fälligen Nachvermächtnisses

Leitsatz

§ 4 Abs. 4 1. Alt. ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 2 ErbStG ist dahingehend auszulegen, dass ein Erwerb vom Vorvermächtnisnehmer nach § 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG nur dann steuerlich fingiert wird, wenn es dieser Fiktion aufgrund des Vollerwerbs des Vorvermächtnisnehmers bedarf (§ 6 Abs. 4 1. Alt. ErbStG i.V.m. § 6 Abs. 1 1. Alt. ErbStG). Kommt es nicht zu einem steuerlichen Erwerb des Vorvermächtnisnehmers, weil beispielsweise die Fälligkeit des Erwerbs hinausgeschoben ist, bedarf es keiner steuerlichen Fiktion des Erwerbs vom Vorvermächtnisnehmer; es verbleibt beim zivilrechtlichen Grundsatz des zeitlich nachrangigen Erwerbs unmittelbar vom Erblasser als Vermächtnisgeber.

FG Hessen, Urt. v. 6.11.2019 – 10 K 1104/18

1 Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist die erbschaftsteuerliche Behandlung der im Vermächtniswege erfolgten Zuwendung des Grundstücks A in B (Grundstück) an den Kläger zum Miteigentum von ½ streitig.

Vermächtnisgeber war der bereits in den fünfziger Jahren verstorbene Herr C. Dieser hatte in seinem notariellen Testament vom 12.4.1957 bezüglich des Grundstücks ein Vermächtnis zugunsten seines Neffen D bzw. – im Falle des Vorversterbens – zugunsten von dessen ehelichen Abkömmlingen sowohl als Ersatz- als auch als Nacherben bestimmt. In dem Testament heißt es:

Zitat

"Das Vermächtnis soll mit meinem Tode anfallen, die Übergabe und Übereignung des Hausgrundstücks kann der Vermächtnisnehmer aber erst nach dem Tod meiner Frau verlangen."

Bis zu diesem Zeitpunkt gebührten der Ehefrau des Vermächtnisgebers, Frau E, alle Nutzungen und Einkünfte aus dem Grundstück. Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Auszug des Testaments vom 12.4.1957 (Urkundenrolle-Nr. … des Notars G mit Sitz in B; Bl. 93 f. Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.

Als der Vermächtnisgeber starb, wurde dessen Ehefrau seine Alleinerbin (Erbin). Trotz des bestehenden schuldrechtlichen Vermächtnisanspruchs wurde die Erbin zivilrechtlich Eigentümerin des Grundstücks und als solche im Grundbuch eingetragen.

Herr D – der eigentlich im Testament Begünstigte – verstarb im Januar 2011. Dessen Kinder, der Kläger und sein Bruder Herr H, sind seine alleinigen Erben. Am 1.7.2012 verstarb auch die Erbin des Vermächtnisgebers. Mit dem Tod der Erbin wurde der Vermächtnisanspruch aus dem Testament des Herrn C fällig. Mit notarieller Urkunde vom 29.10.2013 (Urkundenrolle Nr. … der Notarin I mit Sitz in B) wurde das Grundstück in Erfüllung der testamentarischen Verpflichtung auf den Kläger und seinen Bruder als Miteigentümer zu je ½ übertragen.

Eine Abschrift hiervon wurde dem Beklagten (das Finanzamt – FA –) zugeleitet. Dieser vertrat die Auffassung, der vorgenannte Sachverhalt stelle eine freigebige Zuwendung im Vermächtniswege dar. Mit Schreiben vom 14.10.2015 forderte das FA den Kläger – und seinen Bruder – daher auf, eine Erbschaftsteuererklärung abzugeben.

Der Kläger vertrat die Auffassung, es handele sich um eine Zuwendung seines Vaters als Vorvermächtnisnehmer. Dieser habe von seinem Onkel das Grundstück im Vermächtniswege erhalten. Der Übergang des Eigentums sei jedoch nicht bis zu dessen Tod erfolgt, sodass er (der Kläger) und sein Bruder im Wege eines Vermächtniserfüllungsvertrages statt seiner dieses Vermächtnis erhalten hätten (Nachvermächtnisnehmer). Dies berücksichtigend sei der Erwerb gemäß § 6 Abs. 2 S. 1, Abs. 4 Alt. 1 ErbStG als vom Vorvermächtnisnehmer stammend unter Anwendung der Steuerklasse I zu versteuern.

Mit Bescheid vom 28.11.2016 stellte das Finanzamt B den Grundbesitzwert auf den 1.7.2012 in Höhe von … EUR fest. Diesen Grundbesitzwert bereits berücksichtigend erließ das FA am 21.11.2016 einen Steuerbescheid, durch den Erbschaftsteuer für den Erwerb von Todes wegen in Höhe von … EUR festgesetzt wurde. Der Wert des Grundstücks wurde dem Kläger zu ½ zugerechnet und unter Anwendung der Steuerklasse III versteuert. Im Bescheid heißt es: "Der Bescheid betrifft den Erwerb von Todes wegen nach Frau E. […] Der Festsetzung liegt der Erwerb durch Vermächtnis zugrunde. Auf die Anlage zum Bescheid wird hingewiesen." In der Anlage zum Bescheid heißt es u.a.: "Vorliegend ist bei der Versteuerung nicht das Verhältnis zwischen Herrn D und dem Erblasser Herrn C, mithin Steuerklasse II, im obigen Sinne maßgebend. Herr D konnte das Vermächtnis nicht antreten, da er vor der Vorerbin verstorben ist. [Der Kläger] ist als Abkömmling von Herrn D ausdrücklich als Ersatzvermächtnisnehmer bestimmt worden. Er ist in dem vorliegenden Sachverhalt somit nicht als Rechtsnachfolger seines vorverstorbenen Vaters zu betrachten, sondern es ist vorliegend sein Verwandtschaftsverhältnis zur Vorerbin, bzw. unter Anwendung von § 6 Abs. 2 S. 1, Abs. 4 ErbStG sein Verhältnis zum Erblasser zugrunde zu legen. In beiden Fällen ist Steuerklasse III anzuwenden."

Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird auf die Aktenausfertigung des Bescheids und die Anlage zum Bescheid (Bl. 62 ff. der Erbschaftsteuerakte) Bezug genommen.

Hiergegen legte der Kläger am 23.12.2016 Einspruch ein, mit dem er sich gegen die der...