ZErb 02/2022, Vermächtnisse im Steuerrecht / 2. Besteuerung des Erben – Abzug der Vermächtnislast

Vermächtnisse gehören zu den Erbfallschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG. Sie sind regelmäßig deshalb beim Erben als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Die Besteuerung beim Vermächtnisnehmer und der Abzug beim Erben, betreffend Bewertung und Neutralisation seines Zwischenerwerbs von sachlich begünstigtem Vermögen über die Tatbestände des sog. Begünstigungstransfers (z.B. § 13a Abs. 5 ErbStG), dürften inzwischen im Regelfall korrespondierend sein. Bei der Erbschaftsteuererklärung wird den (Mit)-Erben zunächst der Vermächtnisgegenstand zugeordnet und anschließend als Nachlassverbindlichkeit wieder abgezogen, regelmäßig zu ihren Erbanteilen, außer es griffe eine besondere Lastentragungsvorgabe des Erblassers ein. Für das Vorausvermächtnis (§ 2150 BGB) zugunsten von Erben gelten die Grundsätze ebenso, wobei die finale Zurechnung bei dem oder den begünstigten Miterben allein als sein bzw. ihr Vermächtniserwerb vorgenommen wird.

Es ist zu beachten, dass regelmäßig nur Erben Nachlassverbindlichkeiten ohne weitere Vorgabe abziehen können. Vermächtnisnehmer können dies deshalb nicht, weil Schulden nicht im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge, die ein Vermächtnis darstellt, automatisch übergehen können.^[10] Übernehmen Vermächtnisnehmer freiwillig Lasten, kann der Abzug scheitern.^[11]

Das gilt z.B. auch in internationalen Erbfällen. Die Anrechnung einer ausländischen Erbschaftsteuer ist zwar beim konkret begünstigten Erwerber, durch Aufgabe der Steuersubjektidentität in der Rechtsprechung des BFH,^[12] bei Pflichtteilen oder Vermächtnissen erleichtert worden. Scheitert eine Anrechnung, z.B. bei einer "Capital Gains Tax" oder einer anderen als Einkommensteuer zu qualifizierenden ausländischen Steuer,^[13] kann der Vermächtnisnehmer oder ein sonstiger, etwa durch Vertrag zugunsten Dritter Begünstigter nur ausnahmsweise diese Last dann abziehen. Das ist etwa der Fall, wenn sie nach dem ausländischen Steuerrecht gerade ihm von seinem Erwerb abgezogen wird (so im Fall eben einer US-amerikanischen Einkommensteuer auf eine Versicherungsleistung, der "Federal Income Tax Withheld").

[10] Dazu Slabon, ErbBStg. 2021, 106.

[11] Vgl. FG München v. 20.1.2020 – 4 K 1586/19, EFG 2021, 770, m. Anm. Welzel – Rev. BFH II R 4/21.

[12] BFH v. 6.3.1990 – II R 32/86, BStBl II 1990, 786, R E 21 ErbStR; H E 21 ErbStH 2019, Stichwort "Anrechnung ausländischer Nachlasssteuer".

[13] Vgl. dazu BFH v. 26.4.1995 – II R 13/92, BStBl II 1995, 540 (kanadische Capital Gains Tax); BFH v. 15.6.2016 – II R 51/14, BStBl II 2018, 194 (US-amerikanische Quellensteuer auf Versicherungsleistung).