Treuhanderlass, ergänzende Hinweise

OFD Münster, Verfügung v. 30.3.2007, o.Az

Mit koordiniertem Ländererlass vom 28.6.2005, S 3811 – 33 – V A 2 wurde für den Fall der Übertragung eines treuhänderisch gehaltenen Vermögensgegenstands geregelt, dass hier

• Zuwendungsgegenstand der Herausgabeanspruch des Treugebers nach § 667 BGB gegen den Treuhänder auf Übereignung des Treuguts ist,
• dieser Herausgabeanspruch als Sachleistungsanspruch aus einem gegenseitigen Vertrag (Treuhandvertrag) mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist und
• der Herausgabeanspruch nicht als begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13a Abs. 4 Nr. 1 und § 19a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ErbStG zu behandeln ist.

Im Zusammenhang mit der vorstehenden Erlassregelung sind Folgefragen erörtert worden, zu denen bundesweit folgende Rechtsauffassung vertreten wird:

1. Vertragsklauseln zur Beendigung der Treuhandschaft bei Tod des Treugebers

Ist im Treuhandvertrag und im Gesellschaftsvertrag festgelegt, dass die Treuhandschaft beim Tod des Treugebers bzw. bei Abtretung des Anspruchs aus dem Treuhandvertrag endet und der Erbe bzw. Beschenkte unmittelbar in die Gesellschafterstellung des (dann ehemaligen) Treuhänders eintritt, ist Zuwendungsgegenstand nicht der Herausgabeanspruch des Erwerbers gegen den Treuhänder gem. § 667 BGB, sondern die Gesellschaftsbeteiligung unmittelbar.

2. Zugehörigkeit des Herausgabeanspruchs nach § 667 BGB zum inländischen Vermögen

Der auf eine Beteiligung an einer inländischen Kommanditgesellschaft gerichtete Herausgabeanspruch des Erwerbers gegen den Treuhänder gem. § 667 BGB gehört stets zum inländischen Vermögen unabhängig davon, ob sich das Vermögen der KG, z.B. ein Grundstück, im Inland oder Ausland befindet.

3. Treuhandvertrag und Abtretung der vermögensrechtlichen Ansprüche

Die im Treuhanderlass vom 28.6.2005 festgelegten Grundsätze sind auch auf Treuhandverhältnisse anzuwenden, bei denen der Treuhänder bei Abschluss des Treuhandvertrags die vermögensrechtlichen Ansprüche aus der treuhänderisch gehaltenen Beteiligung an den Treugeber abgetreten hat und der Treugeber jederzeit verlangen kann, dass die Beteiligung auf ihn übertragen wird.

4. Atypische Unterbeteiligungen an Personenunternehmen

Im Zusammenhang mit der Behandlung von treuhänderisch gehaltenen Vermögensgegenständen war auch fraglich, ob atypische Unterbeteiligungen an Personenunternehmen, bei denen der Unterbeteiligte ertragsteuerlich als Mitunternehmer angesehen wird, begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG darstellen. Die Unterbeteiligung ist bürgerlich-rechtlich eine Innengesellschaft (GbR). Sie ist eine mittelbare Beteiligung an einer Personengesellschaft in der Form, dass der Unterbeteiligte sich nicht direkt an der Hauptgesellschaft, sondern nur an dem Anteil eines Gesellschafters beteiligt. Bei einer atypischen Unterbeteiligung ist der Beteiligte nicht nur am Gewinn-/Verlustanteil des Hauptbeteiligten, sondern auch an dessen Anteil an den Vermögenswerten der Hauptgesellschaft beteiligt (OFD Hamburg 25.7.1985, S 0360 – 4/85 – St 32). Daher ist er ertragsteuerlich so zu stellen, als sei er Mitunternehmer der Hauptgesellschaft. Seine Gewinn-/Verlustanteile gehören somit zur gleichen Einkunftsart wie die des Hauptbeteiligten. Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer stellen sich die Fragen,

• wie die atypische Unterbeteiligung zu bewerten ist, § 12 ErbStG und
• ob nach § 13a ErbStG begünstigtes Vermögen vorliegt.

Wie oben ausgeführt, ist der Unterbeteiligte über den Anteil des Hauptbeteiligten an den Vermögenswerten der Hauptgesellschaft beteiligt.

Die Innengesellschaft verfügt über kein eigenes Gesellschaftsvermögen. Für die Frage der Bewertung der Unterbeteiligung muss daher auf das Vermögen der Hauptgesellschaft abgestellt werden. Dieses Vermögen ist regelmäßig bei Beteiligungen an gewerblich tätigen oder geprägten Personengesellschaften Betriebsvermögen, so dass § 12 Abs. 5 ErbStG anzuwenden ist. Begünstigtes Vermögen i.S.d. § 13a ErbStG liegt bei der Übertragung einer atypischen Unterbeteiligung jedoch nicht vor. Entscheidend ist, dass es sich hier nicht um eine Beteiligung an einer Gesellschaft, sondern um eine Beteiligung an einem Anteil an Vermögenswerten handelt. Es liegt daher nur eine mittelbare Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der Hauptgesellschaft vor. Es gelten daher die Grundsätze der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern. In R 51 Abs. 1 ErbStR soll dies allgemein klargestellt werden.

5. Atypisch stille Beteiligungen

Die vorstehend dargestellten Grundsätze zur Behandlung von atypischen Unterbeteiligungen gelten auch für atypische stille Beteiligungen an Personengesellschaften, bei denen der atypisch Beteiligte ertragsteuerlich als Mitunternehmer behandelt wird, entsprechend.

Zeitlicher Anwendungsbereich: Für die Anwendung der ergänzenden Hinweise zum Treuhanderlass gilt die im koordinierten Ländererlass vom 28.6.2005, S 3811 – 33 – V A 2 genannte Übergangsregelung entsprechend. Die Hinweise sind in allen noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Fällen zu berücksichtigen.

Normenkette

ErbStG ...